Cassazione Civile, Sentenza n. 15741/2023 del 05/06/2023

Esito

La controversia

Accertamento IVA per l'anno 2012 a seguito di verifica; l'Ufficio contestava alla società la partecipazione a una presunta "frode carosello" nel commercio di tartufi, sostenendo che gli acquisti risultanti da fatture emesse da due società cartiere (FIMA s.r.l. e Funghi e Tartufi s.a.s.) fossero in realtà operazioni soggettivamente inesistenti finalizzate a eludere la disciplina introdotta dall'art. 1, comma 109, L. 30/12/2004, n. 311 (autofatturazione per acquisti da cavatori occasionali senza partita IVA, con divieto di detrazione IVA). In primo e secondo grado l'Amministrazione aveva ottenuto il rigetto dei ricorsi; la questione centrale è l'onere e la corretta valutazione della prova relativa alla fittizietà delle operazioni e alla consapevolezza (o colpevole inconsapevolezza) dell'acquirente.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso ritenendo errata la valutazione della Commissione tributaria regionale: la CTR aveva dato per acquisiti gli indizi ritenendoli gravi, precisi e concordanti ma non aveva valutato adeguatamente l'elemento psicologico (la consapevolezza dell'acquirente) né esaminato compiutamente il ruolo effettivo delle società fornrici, che risultano aver posto in essere operazioni reali. Per tali ragioni la sentenza n. 287/03/2020 della CTR Marche è stata cassata e la causa rinviata alla Corte tributaria regionale delle Marche in diversa composizione per nuovo esame; la cassazione ha inoltre assorbito il motivo relativo alle sanzioni e ha disposto la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 36, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  Norma processuale tributaria richiamata in relazione ai principi sul contenzioso e al riparto dell'onere probatorio; la Corte evidenzia che la corretta ripartizione e valutazione delle prove compete al giudice di merito ma è sindacabile in cassazione se il ragionamento è contraddittorio o privo di adeguata motivazione.

• art. 19, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  Richiamato nel contesto della disciplina IVA e delle regole di detrazione; utile a inquadrare il diritto alla detrazione e le condizioni per la sua ammissibilità.

• artt. 2697, 2727, 2729 c.c.

  Norme del codice civile relative all'onere della prova e all'uso delle presunzioni; la Corte richiama i criteri (gravità, precisione e concordanza degli indizi) e la necessità di una valutazione complessiva non atomistica degli elementi indiziari.

• art. 1, comma 109, L. 30 dicembre 2004, n. 311 (legge finanziaria 2005)

  obbligo di autofatturazione per l'acquisto di tartufi da raccoglitori dilettanti privi di partita IVA, con obbligo di versamento dell'IVA autofatturata senza diritto alla detrazione

  Disciplina speciale che impone il reverse charge/autofatturazione per acquisti da cavatori occasionali e impedisce la detrazione dell'IVA; il meccanismo contestato dall'Ufficio mirava a eludere questa regola mediante l'interposizione di società con partita IVA.

• Direttiva 2006/112/CE

  Quadro europeo dell'IVA; la Corte richiama l'interpretazione della direttiva (anche per principio di neutralità fiscale) in tema di indetraibilità dell'IVA quando mancano dati per verificare la qualifica di soggetto passivo del fornitore o quando è dimostrato che l'operazione si inserisce in un'evasione.

• Causa CGUE C-281/20 (Ferimet SL)

  la direttiva IVA dev'essere interpretata nel senso che a un soggetto passivo va negato l'esercizio del diritto a detrazione dell'IVA relativa all'acquisto di beni che gli sono stati ceduti, qualora tale soggetto passivo abbia consapevolmente indicato un fornitore fittizio sulla fattura ...

  La CGUE ha stabilito che, nel regime di reverse charge, l'indicazione consapevole di un fornitore fittizio è elemento rilevante per negare il diritto alla detrazione; non è necessario provare la mala fede assoluta ma è rilevante la conoscenza o l'assenza di elementi per verificare lo status del fornitore.

• art. 7, d.lgs. 31 dicembre 1997, n. 472

  Norma richiamata nella contestazione sulle sanzioni tributarie; la Corte osserva che la cassazione dell'accertamento principale influenza anche la statuizione sulle sanzioni.

• d.lgs. 24 settembre 2015, n. 158

  Richiamato in relazione all'applicazione delle sanzioni e alla loro misura; la Corte ritiene che, con l'annullamento dell'accertamento, vada riesaminata anche la posizione sanzionatoria.

Massime di principio

• L'Amministrazione finanziaria che contesta operazioni soggettivamente inesistenti deve provare non solo la fittizietà del fornitore ma anche, direttamente o per presunzioni specifiche, la consapevolezza (o la prevedibilità con ordinaria diligenza) del destinatario dell'operazione; in mancanza l'onere della prova non può ritenersi soddisfatto.
• Gli indizi vanno valutati nel loro complesso: per fondare un accertamento bastano indizi gravi, precisi e concordanti; se manca questa convergenza qualificante sono necessari ulteriori elementi. Il giudice deve motivare la valutazione complessiva e non liquidare le controdeduzioni del contribuente con formule generiche.
• Nel regime di reverse charge la giurisprudenza UE e nazionale ammette una soglia di prova più rigorosa: l'indicazione di un fornitore fittizio sulla fattura è elemento altamente indiziario e può comportare la negazione della detrazione anche senza prova di mala fede, se mancano elementi per verificare la qualifica IVA del fornitore.
• Se le società cedenti risultano aver effettuato operazioni reali (merce consegnata e pagata) ma non hanno versato l'IVA, la fattispecie può configurarsi più propriamente come evasione da parte dei cedenti piuttosto che come operazioni soggettivamente inesistenti; il giudice deve distinguere i due scenari e motivare in merito.
• Il contribuente ha diritto a fornire prova contraria dimostrando di aver adottato la diligenza massima esigibile (pagamenti tracciabili, controlli sui fornitori, impossibilità logica dell'approvvigionamento da cavatori per i volumi commercializzati, uso del plafond sulle esportazioni, ecc.); la valutazione di tali elementi deve essere esplicitamente affrontata dal giudice.