Ordinanza del 23/05/2017 n. 12960 - Corte di Cassazione

Nullità dell’accertamento per delega di firma non nominativa

La pronuncia riguarda la validità di un avviso di accertamento sottoscritto da un funzionario dell’Agenzia delle Entrate sulla base di una delega priva dell’indicazione nominativa del delegato. La Corte di cassazione ha confermato che, in materia di accertamento tributario, la delega prevista dall’art. 42 del D.P.R. n. 600/1973 deve individuare specificamente la persona autorizzata alla sottoscrizione; in mancanza, la delega è nulla e determina la nullità dell’atto impositivo.

Fatti di causa

L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione contro la sentenza della Commissione Tributaria Regionale del Lazio n. 1039/02/2016, depositata il 24 febbraio 2016, relativa all’impugnazione di un avviso di accertamento emesso nei confronti della S. e M. C. s.r.l. in liquidazione.

L’accertamento riguardava maggiori IRES, IRAP e IVA per il periodo d’imposta 2006. L’Ufficio aveva disconosciuto alcuni costi correlati a fatture emesse da una terza impresa, ritenendole riferite a operazioni inesistenti.

La Commissione Tributaria Regionale aveva riformato la decisione di primo grado, che aveva respinto il ricorso della contribuente, dichiarando nullo l’avviso di accertamento. La nullità era stata fondata sul fatto che l’atto risultava sottoscritto da un funzionario della carriera direttiva non specificamente delegato dal direttore pro tempore dell’Agenzia delle Entrate. A fronte della contestazione della contribuente, l’Amministrazione aveva prodotto una delega non nominativa, definita dalla CTR “in bianco”.

Motivo del ricorso dell’Agenzia delle Entrate

L’Agenzia ha denunciato la violazione e falsa applicazione dell’art. 42 del D.P.R. n. 600/1973 e degli artt. 21-septies, 21-octies e 21-nonies della legge n. 241/1990, sostenendo che l’indicazione del nome del delegato non costituisse un requisito necessario a pena di invalidità della delega.

Secondo la ricorrente, nella fattispecie il delegato avrebbe coinciso con la persona fisica che, al momento della sottoscrizione dell’atto, ricopriva il ruolo di responsabile dell’articolazione interna competente. L’Agenzia ha quindi sostenuto che fosse sufficiente l’individuazione del delegato mediante la relativa qualifica professionale o organizzativa.

Principio sulla delega di firma nell’accertamento tributario

La Corte ha richiamato il precedente Cass. n. 22803/2015, secondo cui la delega di firma o di funzioni prevista dall’art. 42 del D.P.R. n. 600/1973 deve necessariamente indicare il nominativo del delegato, a pena di nullità della delega e, conseguentemente, dell’atto impositivo.

La delega non può consistere in un ordine di servizio generale o in una delega “in bianco” che si limiti a indicare la qualifica professionale del soggetto autorizzato. Deve invece consentire al contribuente di verificare agevolmente che il sottoscrittore dell’avviso disponesse effettivamente del potere di firma.

La Corte ha escluso la possibilità di una delega conferita “per relationem” a un soggetto incerto, individuato esclusivamente in base all’incarico ricoperto. Tale modalità non garantisce che la persona titolare dell’incarico al momento della delega sia la stessa che sottoscrive l’atto, poiché nel frattempo potrebbero intervenire trasferimenti, pensionamenti, sostituzioni o modifiche dell’organizzazione interna.

Non è inoltre possibile riconoscere alla delega un’efficacia ultrattiva rispetto a eventuali soggetti subentranti, se questi non erano individuabili al momento del conferimento della delega. La verifica della legittimità della sottoscrizione non può essere rimessa al contribuente mediante una complessa indagine sull’organizzazione dell’Amministrazione.

Applicazione al caso concreto

La Commissione Tributaria Regionale aveva accertato in fatto che la delega prodotta dall’Agenzia fosse impersonale, “in bianco” e priva dell’indicazione specifica del soggetto delegato. Secondo la CTR, non era quindi dimostrata né l’esistenza di una valida delega del titolare dell’ufficio né l’esercizio di un eventuale potere sostitutivo da parte del sottoscrittore dell’avviso.

La Corte di cassazione ha ritenuto corretta l’applicazione dei principi già affermati dalla propria giurisprudenza. L’Agenzia non ha contestato adeguatamente l’omesso esame di un fatto decisivo ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., ma ha censurato la valutazione del materiale probatorio sotto il profilo della violazione di legge, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c. Tale censura è stata ritenuta infondata.

La Corte ha precisato che, qualora la ricorrente avesse inteso contestare un’erronea percezione degli atti o dei documenti da parte del giudice, avrebbe dovuto eventualmente dedurre un errore revocatorio, ove ne fossero ricorsi i presupposti di legge.

Differenze rispetto ad altri atti fiscali

La Corte ha distinto la fattispecie degli avvisi di accertamento da altri contesti fiscali nei quali, in assenza di una specifica sanzione, opera la presunzione generale di riferibilità dell’atto all’organo amministrativo titolare del potere esercitato.

Tale presunzione è stata riconosciuta, tra gli altri, con riferimento a:

• cartella esattoriale, secondo Cass. n. 13461/2012;
• diniego di condono, secondo Cass. n. 11458/2012 e Cass. n. 220/2014;
• avviso di mora, secondo Cass. n. 4283/2010;
• attribuzione di rendita, secondo Cass. n. 8248/2006.

Per i tributi locali, inoltre, è stata ritenuta valida anche la mera firma stampata, ai sensi dell’art. 3, comma 87, della legge n. 549/1995, come affermato da Cass. n. 9627/2012.

Tali principi non sono stati ritenuti applicabili all’avviso di accertamento disciplinato dall’art. 42 del D.P.R. n. 600/1973, per il quale è necessaria una delega nominativa.

Ratio della delega nominativa

Secondo la Corte, la delega deve essere nominativa perché soltanto l’individuazione precisa del delegato consente di radicare e verificare il rapporto fiduciario tra delegante e delegato.

L’indicazione del nominativo tutela inoltre il contribuente, permettendogli di accertare direttamente la sussistenza del potere di firma in capo al funzionario che ha sottoscritto l’atto, senza dover ricostruire l’assetto organizzativo dell’ufficio o verificare chi ricoprisse una determinata funzione in momenti diversi.

Decisione e spese

La Corte di cassazione ha respinto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, confermando la nullità dell’avviso di accertamento sottoscritto sulla base della delega impersonale.

Le spese del giudizio di legittimità sono state integralmente compensate tra le parti, in considerazione del recente consolidamento della giurisprudenza della Corte sul tema.

La Corte ha inoltre rilevato che, trattandosi di amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato e di contributo unificato prenotato a debito, non trovava applicazione l’art. 13, comma 1-quater, del D.P.R. n. 115/2002.

Esito

Il dispositivo stabilisce:

• rigetto del ricorso dell’Agenzia delle Entrate;
• integrale compensazione delle spese del giudizio di cassazione.

La decisione è stata assunta a Roma il 27 marzo 2017 e depositata in cancelleria il 23 maggio 2017.