Sentenza del 28/02/2018 n. 4588 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate contestava il calcolo dell'imposta di registro effettuato sul valore del terreno al netto del mutuo accollato dalla società. Secondo l'Ufficio, il mutuo ipotecario, contratto dalla conferente appena due mesi prima del conferimento e dichiaratamente destinato a esigenze di liquidità, non era una passività inerente al terreno, poiché la somma non risultava investita nell'immobile. L'operazione complessiva doveva quindi essere qualificata, ai fini fiscali, come una vendita del terreno, con pagamento del prezzo mediante accollo del mutuo, e come operazione finalizzata a un indebito risparmio d'imposta.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto entrambi i motivi dell'Agenzia delle Entrate. Ha ritenuto errata la decisione della Commissione tributaria regionale, secondo cui l'art. 20 del D.P.R. n. 131/1986 avrebbe consentito di considerare soltanto il contenuto formale dell'atto registrato e non gli elementi extratestuali o gli atti collegati. La Corte ha affermato che, per individuare la reale natura giuridica dell'operazione, è possibile e necessario considerare l'effetto unitario prodotto da più atti collegati, inclusi il mutuo ipotecario e il successivo conferimento del bene con accollo del debito. Ha inoltre rilevato che la Commissione regionale aveva motivato in modo insufficiente sulla mancanza di prova degli elementi indicati dall'Ufficio. La sentenza impugnata è stata cassata con rinvio alla Commissione tributaria regionale dell'Emilia-Romagna, in diversa composizione, affinché riesamini il caso e provveda anche sulle spese. La Corte non ha quindi definito definitivamente la debenza della maggiore imposta, ma ha disposto un nuovo giudizio.

Norme richiamate

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 20

  L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici, degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente

  La norma impone di determinare l'imposta sulla base della sostanza e degli effetti giuridici dell'operazione, non del solo nomen iuris o della forma apparente. Nella versione applicabile ai fatti, consentiva di considerare anche atti collegati ed elementi esterni al singolo documento per ricostruire l'effetto economico-giuridico unitario.

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 50

  Disciplina delle passività e degli oneri accollati relativi ai beni oggetto di conferimento

  Le passività accollate dalla società possono ridurre la base imponibile del conferimento solo se risultano effettivamente inerenti ai beni trasferiti. Un debito personale del conferente, non collegato al bene, non può essere utilizzato per diminuire il valore imponibile.

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 4 della Tariffa, parte prima

  È stato richiamato in relazione alla disciplina dell'imposta di registro applicabile ai conferimenti in società e alla loro qualificazione fiscale.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 37-bis

  La Commissione regionale aveva ritenuto che l'Ufficio, qualora intendesse contestare un intento elusivo, avrebbe dovuto utilizzare questa specifica disciplina antielusiva. La Cassazione ha però chiarito che la riqualificazione dell'operazione ai sensi dell'art. 20 del D.P.R. n. 131/1986 non richiede necessariamente il ricorso a tale disposizione.

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 42

  È stato invocato dall'Agenzia per distinguere i diversi tipi di liquidazione dell'imposta di registro e sostenere che i limiti interpretativi individuati dalla Commissione regionale non fossero applicabili alla liquidazione dell'imposta complementare.

• Legge 27 dicembre 2017, n. 205, art. 1, comma 87, lett. a)

  All'art. 20, comma 1, le parole "degli atti presentati" sono sostituite da "dell'atto presentato" e si precisa che occorre prescindere dagli elementi extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi

  La modifica normativa ha introdotto limiti alla possibilità di riqualificare l'atto sulla base di elementi esterni e di atti collegati, ma la Corte ha ritenuto che si tratti di un'innovazione valevole per il futuro e non applicabile retroattivamente ai fatti oggetto del giudizio.

Massime di principio

• Per gli atti di registro anteriori alla modifica del 2017, l'Amministrazione finanziaria e il giudice possono considerare il collegamento tra più negozi, anche non contestuali, quando essi producano un effetto giuridico ed economico unitario.
• Il conferimento di un immobile in una società, preceduto da un mutuo ipotecario e accompagnato dall'accollo del debito, può essere riqualificato come una vendita se il mutuo non è realmente inerente al bene conferito e l'accollo determina una riduzione indebita della base imponibile.
• La dichiarazione contrattuale secondo cui il mutuo è destinato a esigenze generiche di liquidità, unita alla mancata prova dell'investimento delle somme nell'immobile e alla ravvicinata successione degli atti, costituisce un elemento valutabile per negare l'inerenza della passività.
• La riqualificazione ai fini dell'imposta di registro non coincide necessariamente con la contestazione di un abuso o di un'elusione fiscale: può derivare direttamente dall'applicazione del principio di prevalenza della sostanza sugli effetti formali dell'atto.
• Il giudice tributario deve motivare concretamente perché gli elementi probatori offerti dall'Amministrazione siano insufficienti; una motivazione meramente assertiva può comportare la cassazione della sentenza e il rinvio.
• La sentenza di cassazione con rinvio non stabilisce definitivamente che la maggiore imposta sia dovuta: impone un nuovo esame della fattispecie secondo i principi indicati dalla Corte.