Risposta n. 331 del 7/08/2019

Cessione di beni oggetto di truffa: rettifiche IVA e trattamento IRES/IRAP

L’interpello riguarda una complessa vicenda di frode posta in essere da un agente commerciale che, approfittando del proprio ruolo, avrebbe predisposto ordini fittizi, dirottato la merce e poi rivenduto i beni in nero. La società istante chiede chiarimenti sia sul recupero dell’IVA versata sulle operazioni risultate inesistenti, sia sul trattamento fiscale, ai fini IRES e IRAP, dei componenti negativi derivanti dall’insussistenza dei ricavi.

Fattispecie rappresentata dalla società

La società riferisce che:

• Tizio, dipendente di Beta S.r.l. nell’ambito del rapporto di agenzia con l’istante, avrebbe creato ordini di acquisto mai richiesti dai clienti;
• la merce sarebbe stata regolarmente fatturata dalla società, che solo successivamente avrebbe scoperto l’inesistenza dei crediti perché i clienti avevano disconosciuto gli ordini;
• nel 2015 è stata presentata denuncia-querela;
• il Tribunale ha emesso sentenza di applicazione della pena ex art. 444 c.p.p., divenuta irrevocabile il 5 settembre 2017, dalla quale risulterebbe un danno pari a euro 767.037,85 IVA compresa.

La società ha inoltre ottenuto, per altra fornitura personale non pagata dall’agente, un decreto ingiuntivo esecutivo nel 2017 per euro 14.784,76. Le indagini patrimoniali avrebbero evidenziato l’assoluta incapienza del debitore: immobile gravato da procedure esecutive e ipoteche, protesti, pignoramento mobiliare negativo del 15 maggio 2019 e dichiarazione patrimoniale negativa del 1° giugno 2019.

L’istante precisa anche che:

• non ha richiesto garanzie ai clienti né gode di patto di riservato dominio;
• non ha promosso azioni risarcitorie contro Beta S.r.l.;
• nel bilancio 2014 ha accantonato euro 665.000 al fondo rischi, ripresi a tassazione nel modello Unico SC 2015, e nel bilancio 2015 il fondo ha raggiunto euro 861.499, rimanendo invariato negli esercizi successivi.

Quesiti posti all’Agenzia delle Entrate

La società chiede:

1. quale sia la condotta corretta, ai fini IVA, per rettificare l’imposta versata all’Erario senza aver potuto esercitare la rivalsa, nel rispetto del principio di neutralità;
2. quale sia la qualificazione corretta, ai fini IRES e IRAP, dei componenti negativi, assumendo come periodo di competenza il 2017, anno in cui la sentenza è divenuta irrevocabile e si è avuta certezza giuridica della truffa e del danno.

Soluzione interpretativa proposta dall’istante

Secondo la società:

• ai fini IVA, sarebbe applicabile l’art. 26, comma 2, d.P.R. 633/1972, in quanto la perdita dei beni e il suo ammontare sarebbero stati accertati dal Tribunale; richiamate anche la risoluzione n. 410713 del 22 luglio 1978 e la giurisprudenza della Corte di giustizia UE;
• ai fini delle imposte dirette, i ricavi contabilizzati negli anni 2014 e 2015, poi rivelatisi inesistenti perché fondati su ordini falsi, dovrebbero essere stornati con una registrazione successiva che evidenzi la sopravvenienza dell’evento, con effetti contabili, civilistici e tributari.

Normativa e prassi richiamate

L’Agenzia richiama, in particolare:

• l’art. 26 del d.P.R. 633/1972, che disciplina le variazioni dell’imponibile e dell’imposta;
• l’art. 19 d.P.R. 633/1972, in tema di termini per l’esercizio della detrazione IVA;
• l’art. 30-ter d.P.R. 633/1972, per la restituzione dell’imposta non dovuta;
• l’art. 107, comma 4, TUIR, relativo agli accantonamenti al fondo rischi;
• il principio contabile OIC 31, richiamato dalla società per gli accantonamenti;
• l’art. 5, comma 4, d.lgs. 446/1997, per la correlazione rilevante in ambito IRAP.

Vengono inoltre richiamate la giurisprudenza unionale sulle operazioni inesistenti o fraudolente e la precedente risposta ad interpello n. 55 del 2019.

Parere dell’Agenzia sulle rettifiche IVA

L’Agenzia precisa preliminarmente che non esamina la corretta quantificazione delle poste contabili e dei valori fiscali indicati, né le modalità di rilevazione degli ordini, restando impregiudicati i poteri di controllo dell’amministrazione finanziaria. Il parere è reso inoltre assumendo che il danno non sia stato rimborsato da alcun soggetto.

Quanto all’IVA, l’Amministrazione afferma che la rettifica dell’imposta dopo fattura e registrazione è disciplinata dall’art. 26 del d.P.R. 633/1972, che recepisce l’art. 90 della direttiva 2006/112/CE. La norma consente la variazione in diminuzione quando l’operazione viene meno per nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili, oppure per mancato pagamento in seguito a procedure concorsuali o esecutive infruttuose.

Nel caso di truffa, quando il passaggio dei beni avviene senza la volontà del cedente o mediante artifici fraudolenti, mancano i presupposti per assoggettare l’operazione a IVA. Se però la società ha emesso e registrato fatture imponibili e ha versato l’imposta senza esercitare la rivalsa, il recupero può avvenire con note di variazione, purché sia dimostrato, con elementi oggettivi, che al momento della fatturazione la società non sapeva e non poteva ragionevolmente sapere di trovarsi di fronte a una truffa.

L’Agenzia richiama, a tal proposito, la sentenza della Corte di giustizia del 31 maggio 2018, cause riunite C-660/16 e C-661/16, secondo cui il diritto alla rettifica può essere negato se il soggetto sapeva o non poteva ignorare l’incertezza della cessione. Tuttavia, la verifica di tali circostanze fattuali esula dall’interpello.

Quanto ai termini, l’emissione della nota di variazione consente la detrazione solo entro il termine di cui all’art. 19 d.P.R. 633/1972; nel caso concreto, il dies a quo coinciderebbe con il 5 settembre 2017, data di irrevocabilità della sentenza, sicché il termine sarebbe decorso. Per recuperare l’imposta versata, l’istante non può avvalersi della dichiarazione integrativa IVA a favore, ma può ricorrere all’art. 30-ter d.P.R. 633/1972 per chiedere la restituzione dell’imposta entro il 5 settembre 2019, salva la verifica da parte dell’ufficio della sussistenza dei presupposti, tra cui l’assenza di detrazione in capo ai cessionari apparentemente coinvolti.

Per il credito relativo alla merce ordinata per uso personale e non pagata, pari a euro 14.784,76, l’Agenzia ritiene applicabile il combinato disposto dei commi 2 e 12 dell’art. 26: in caso di pignoramento di beni mobili, il termine per la variazione decorre dal verbale dell’ufficiale giudiziario che attesti la mancanza di beni pignorabili, l’impossibilità di accesso al domicilio o l’irreperibilità del debitore. Poiché il verbale negativo è del 15 maggio 2019, da tale data la società può emettere le note di variazione e conseguire la relativa detrazione.

Parere dell’Agenzia su IRES

Ai fini IRES, l’Agenzia, assumendo corretta l’applicazione dei principi contabili e fermo restando che la società non conosceva né poteva ragionevolmente ignorare la truffa, ritiene che l’utilizzo del fondo rischi, il cui accantonamento era stato già ripreso a tassazione ai sensi dell’art. 107, comma 4, TUIR, consenta una variazione in diminuzione nel periodo d’imposta in cui il fondo viene effettivamente utilizzato, nei limiti della quota accantonata in precedenza.

La società deve conservare idonea documentazione per dimostrare la riconduzione della variazione in diminuzione all’ammontare originario dei ricavi divenuti insussistenti per effetto della truffa.

Parere dell’Agenzia su IRAP

Per l’IRAP, l’Agenzia ricorda che il tributo è fondato sul principio della "presa diretta da bilancio" e che, dopo la riforma del 2008, le variazioni fiscali IRPEF/IRES non rilevano automaticamente ai fini regionali. Gli accantonamenti per rischi e oneri, in quanto stimati, non assumono rilievo nella base imponibile IRAP; i costi diventano deducibili solo quando effettivamente sostenuti, se riferibili a componenti rilevanti.

Nel caso di specie, l’insussistenza dei ricavi originari, già confluiti nella produzione netta IRAP, assume rilevanza nel periodo d’imposta in cui il fondo viene utilizzato, in applicazione del principio di correlazione di cui all’art. 5, comma 4, del d.lgs. 446/1997.

Conclusioni operative

In sintesi:

• l’IVA può essere recuperata tramite nota di variazione solo se la società non conosceva né poteva ragionevolmente conoscere la frode al momento delle fatture; nel caso concreto, l’Agenzia indica però come rimedio praticabile la domanda di rimborso ex art. 30-ter entro il 5 settembre 2019;
• per il credito infruttuoso di euro 14.784,76, la variazione IVA è possibile dal 15 maggio 2019;
• ai fini IRES, l’utilizzo del fondo rischi genera una variazione in diminuzione nel periodo di utilizzo, nei limiti degli accantonamenti tassati;
• ai fini IRAP, l’effetto si manifesta nel periodo di utilizzo del fondo, per correlazione con i ricavi originari divenuti insussistenti.