Sentenza del 15/11/2017 n. 1158 - Comm. Trib. Reg. per il Veneto

Esito

La controversia

Il ricorrente contestava l’accertamento fiscale e l’irrogazione delle sanzioni, sostenendo principalmente di non essere personalmente responsabile, poiché le sanzioni amministrative avrebbero dovuto gravare esclusivamente sulla società ai sensi dell’art. 7 del D.L. n. 269/2003. Invocava inoltre il principio di specialità e il ne bis in idem tra sanzioni amministrative tributarie e penali, contestava la ricostruzione delle operazioni come fraudolente, la distruzione o occultamento della contabilità, l’utilizzabilità degli elementi acquisiti in sede penale, la motivazione degli atti e la violazione del contraddittorio. L’Agenzia delle Entrate proponeva appello incidentale per ottenere il disconoscimento dei costi relativi a operazioni soggettivamente inesistenti e per far dichiarare definitiva la posizione della società.

La decisione

La Commissione tributaria regionale ha respinto sia l’appello principale del contribuente sia quello incidentale dell’Agenzia delle Entrate, confermando integralmente la sentenza di primo grado e compensando le spese. È stata confermata la responsabilità personale del ricorrente per le sanzioni, poiché la società è stata ritenuta uno schermo artificioso e il ricorrente il soggetto che aveva il controllo effettivo della società, aveva ideato e commesso le violazioni e ne aveva tratto il vantaggio. L’art. 7 del D.L. n. 269/2003 è stato ritenuto non applicabile in presenza di una società meramente apparente e utilizzata nell’interesse esclusivo della persona fisica. È stata inoltre esclusa l’automatica preclusione all’irrogazione delle sanzioni amministrative per la possibile concorrente responsabilità penale: l’Ufficio può irrogare la sanzione amministrativa, mentre l’eventuale sospensione riguarda l’esecuzione e richiede una specifica valutazione. L’appello incidentale sui costi è stato respinto perché la disciplina più favorevole introdotta dal D.L. n. 16/2012 si applica retroattivamente, ove più favorevole, limitando l’indeducibilità ai costi direttamente utilizzati per delitti non colposi per i quali sia stata esercitata l’azione penale.

Norme richiamate

• Art. 7, comma 1, D.L. n. 269/2003

  Le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio di società o enti con personalità giuridica sono esclusivamente a carico della persona giuridica.

  La norma si applica ordinariamente quando l’amministratore commette la violazione nell’esercizio delle proprie funzioni e nell’interesse della società. Non opera, invece, quando la società è uno schermo artificioso e il rapporto fiscale deve essere considerato proprio della persona fisica che ha agito nel proprio esclusivo interesse.

• Art. 2, comma 2, D.Lgs. n. 472/1997

  La sanzione è riferibile alla persona fisica che ha commesso o concorso a commettere la violazione.

  La responsabilità sanzionatoria è personale per l’autore della violazione, salvo l’applicazione delle regole speciali sulla riferibilità delle sanzioni alla persona giuridica.

• Art. 11 D.Lgs. n. 472/1997

  La società nell’interesse della quale ha agito l’autore della violazione è obbligata solidalmente al pagamento della sanzione, salvo il diritto di regresso.

  Quando la violazione è commessa dal rappresentante o amministratore nell’interesse della società, la società risponde solidalmente secondo il regime previsto dalla norma.

• Art. 19, comma 1, D.Lgs. n. 74/2000

  Qualora un determinato fatto sia idoneo a integrare la violazione di due distinte disposizioni che prevedono l’applicazione di una sanzione amministrativa e di una sanzione penale, si applica quella delle due sanzioni che presenta elementi specializzanti rispetto all’altra.

  Il principio di specialità non impedisce all’Amministrazione di irrogare inizialmente la sanzione amministrativa. La prevalenza della sanzione speciale deve essere valutata in concreto, in relazione alla fattispecie definitivamente accertata.

• Art. 21 D.Lgs. n. 74/2000

  L’ufficio competente irroga comunque le sanzioni amministrative relative alle violazioni tributarie.

  La possibile pendenza o futura definizione di un procedimento penale non elimina il potere dell’Ufficio di irrogare le sanzioni amministrative. Può essere sospesa l’esecuzione della sanzione, non necessariamente la sua irrogazione, in relazione all’esito del procedimento penale.

• Art. 109 TUIR

  La deducibilità dei costi richiede, tra l’altro, effettività, inerenza e corretta documentazione. Nel caso concreto, la Commissione ha ritenuto riconoscibili i costi ai fini reddituali, pur confermando altre violazioni relative all’IVA e agli obblighi contabili.

• Art. 14, comma 4-bis, L. n. 537/1993, come modificato dal D.L. n. 16/2012, convertito dalla L. n. 44/2012

  Non sono ammessi in deduzione i costi e le spese dei beni o delle prestazioni di servizio direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività qualificabili come delitto non colposo per il quale il pubblico ministero abbia esercitato l’azione penale.

  La disciplina modificata, se più favorevole, si applica retroattivamente anche a fatti anteriori. L’indeducibilità non riguarda qualsiasi costo collegato genericamente a un’attività illecita, ma solo i costi direttamente utilizzati per commettere uno specifico delitto non colposo.

Massime di principio

• La responsabilità esclusiva della società per le sanzioni tributarie non è automatica: l’amministratore può rispondere personalmente quando dimostri di aver utilizzato la società come schermo fittizio, di aver agito nel proprio esclusivo interesse e di aver tratto direttamente vantaggio dalle violazioni.
• Per superare lo schermo societario occorrono elementi indiziari concordanti, quali l’assenza di una reale autonomia della società, la coincidenza sostanziale tra amministratore e titolare effettivo, la gestione personale delle operazioni e l’occultamento o la mancata conservazione della contabilità.
• La possibile configurabilità dello stesso fatto come illecito tributario e reato non impedisce all’Amministrazione di irrogare la sanzione amministrativa. Il problema del ne bis in idem o della specialità viene affrontato nella fase di esecuzione e richiede una verifica concreta delle fattispecie applicabili.
• La sospensione dell’esecuzione della sanzione amministrativa non opera necessariamente d’ufficio: deve essere richiesta o comunque valutata nell’ambito del procedimento, considerando quale sanzione, penale o amministrativa, contenga gli elementi specializzanti.
• Le norme sanzionatorie o sostanziali più favorevoli possono trovare applicazione retroattiva nei limiti previsti dalla legge, anche per fatti anteriori, purché il relativo provvedimento non sia già divenuto definitivo.
• L’indeducibilità dei costi collegati a reati non può essere affermata in modo generico: occorre verificare il collegamento diretto tra il bene o servizio acquistato e la commissione del delitto, nonché l’eventuale esercizio dell’azione penale.