Sentenza del 15/11/2017 n. 864 - Corte di Giustizia UE

Esito

La controversia

EBS aveva ricevuto servizi da soggetti passivi stabiliti in altri Stati membri, utilizzandoli per fornire a sua volta servizi in altri Stati membri e in Svizzera. Aveva detratto l'IVA assolta a monte mediante il meccanismo dell'inversione contabile. L'amministrazione fiscale bulgara ha contestato tale detrazione perché la società era registrata ai fini IVA secondo la disciplina speciale applicabile ai soggetti che ricevono o forniscono servizi transfrontalieri, e non secondo la registrazione ordinaria. In subordine, è emerso che EBS beneficiava del regime bulgaro di franchigia IVA per le piccole imprese, regime che esclude il diritto alla detrazione.

La decisione

La Corte di giustizia ha distinto due situazioni. Primo, la mera registrazione IVA ai sensi dell'articolo 214, paragrafo 1, lettere d) ed e), della direttiva 2006/112/CE è un requisito formale e non può, di per sé, privare il soggetto passivo del diritto alla detrazione quando siano soddisfatte le condizioni sostanziali, in particolare l'utilizzo dei servizi per operazioni imponibili. Pertanto, è incompatibile con il diritto dell'Unione una normativa nazionale che neghi la detrazione solo perché il contribuente è registrato secondo tali modalità. Secondo, se il soggetto passivo beneficia del regime di franchigia IVA, l'articolo 289 della direttiva esclude il diritto alla detrazione; in tal caso, il divieto nazionale di detrarre l'IVA sui servizi acquistati e utilizzati per prestazioni transfrontaliere è compatibile con la direttiva. La controversia è stata quindi risolta a favore del contribuente quanto al primo profilo, ma a favore dell'amministrazione quanto al secondo. Spetta al giudice nazionale verificare quale regime fosse concretamente applicabile a EBS e liquidare le spese.

Norme richiamate

• Direttiva 2006/112/CE, articolo 168, lettera a)

  Nella misura in cui i beni e i servizi sono impiegati ai fini di sue operazioni soggette ad imposta, il soggetto passivo ha il diritto [...] di detrarre [...] l'IVA dovuta o assolta in tale Stato membro.

  Il diritto alla detrazione spetta per l'IVA a monte relativa a beni e servizi utilizzati per operazioni imponibili, purché siano rispettate le condizioni sostanziali.

• Direttiva 2006/112/CE, articolo 169, lettera a)

  Il soggetto passivo ha il diritto di detrarre l'IVA [...] nella misura in cui i beni e i servizi sono utilizzati ai fini delle sue operazioni [...] effettuate fuori dello Stato membro in cui l'imposta è dovuta o assolta, che darebbero diritto a detrazione se fossero effettuate in tale Stato membro.

  La detrazione può riguardare input utilizzati per operazioni effettuate in altri Stati membri, ma solo se l'operazione avrebbe dato diritto alla detrazione nello Stato di stabilimento.

• Direttiva 2006/112/CE, articolo 214, paragrafo 1, lettere d) ed e)

  Gli Stati membri prendono i provvedimenti necessari affinché siano identificate tramite un numero individuale [...] ogni soggetto passivo che riceve [...] prestazioni per le quali è debitore dell'IVA [...] e ogni soggetto passivo [...] che effettua [...] prestazioni di servizi per i quali l'IVA è dovuta unicamente dal destinatario.

  La registrazione IVA per operazioni transfrontaliere è principalmente un adempimento formale e di controllo; non può eliminare il diritto alla detrazione quando i requisiti sostanziali sono presenti.

• Direttiva 2006/112/CE, articolo 289

  I soggetti passivi che fruiscono della franchigia d'imposta non hanno il diritto di detrarre l'IVA conformemente agli articoli da 167 a 171 [...] né possono far figurare l'IVA sulle proprie fatture.

  Il regime di franchigia costituisce un'eccezione al normale meccanismo IVA: chi ne beneficia non può detrarre l'IVA sugli acquisti, anche quando gli acquisti sono impiegati per prestazioni transfrontaliere.

• Direttiva 2006/112/CE, articolo 290

  I soggetti passivi che possono fruire della franchigia d'imposta possono optare per il regime normale di applicazione dell'IVA.

  Il soggetto che opera in franchigia può, nei limiti e secondo le modalità nazionali, optare per il regime ordinario e accedere al meccanismo della detrazione.

• Direttiva 2006/112/CE, articolo 196

  L'IVA è dovuta dai soggetti passivi [...] a cui è reso un servizio [...] se il servizio è reso da un soggetto passivo non stabilito nel territorio di tale Stato membro.

  Per determinati servizi transfrontalieri opera l'inversione contabile, con applicazione dell'IVA da parte del destinatario.

• Legge bulgara ZDDS, articolo 70, paragrafo 4

  Una persona registrata in conformità all'articolo 97a [...] non ha diritto alla detrazione dell'IVA a monte.

  La disposizione nazionale non può essere applicata per negare automaticamente la detrazione sulla sola base della registrazione speciale; può invece produrre effetti coerenti con il diritto dell'Unione se il soggetto rientra effettivamente nel regime di franchigia.

Massime di principio

• La registrazione IVA ha natura normalmente formale: l'omessa o tardiva registrazione, oppure la registrazione secondo una categoria speciale, non può da sola far perdere il diritto alla detrazione se i beni o servizi sono effettivamente utilizzati per operazioni imponibili.
• Occorre distinguere tra identificazione IVA per operazioni transfrontaliere e regime sostanziale di franchigia. La prima non esclude automaticamente la detrazione; la seconda, per sua natura, la esclude.
• Per ottenere la detrazione dell'IVA relativa a servizi acquistati da fornitori esteri è necessario dimostrare il collegamento diretto o economico con operazioni imponibili, anche se effettuate in altri Stati membri.
• Il fatto che le prestazioni a valle siano effettuate all'estero non elimina il diritto alla detrazione, purché tali operazioni avrebbero dato diritto alla detrazione nello Stato di stabilimento.
• In una controversia analoga bisogna verificare concretamente quale regime IVA fosse applicabile nel periodo interessato, se il contribuente avesse superato la soglia della franchigia e se fossero state rispettate le condizioni documentali e sostanziali della detrazione.
• Una normativa nazionale che preveda un divieto assoluto e automatico di detrazione per tutti i soggetti registrati ai fini IVA secondo una procedura speciale è, in linea di principio, incompatibile con la neutralità dell'IVA.