Risposta n. 473 del 7/11/2019

Trattamento fiscale delle distribuzioni di una Fondazione di famiglia del Liechtenstein a beneficiari residenti in Italia

L’interpello riguarda una Fondazione di famiglia del Liechtenstein che, dopo il decesso del fondatore residente in Italia, potrebbe erogare utili o patrimonio ai figli del fondatore, anch’essi residenti in Italia. Il caso è reso peculiare dalla qualificazione della Fondazione, in sede di collaborazione volontaria, come struttura interposta dal fondatore stesso.

Fattispecie e struttura della Fondazione

ALFA FAMILIENSTIFTUNG è una Fondazione di famiglia del Liechtenstein, fiscalmente residente a Vaduz. È stata costituita dalla BETA Anstalt su incarico del fondatore, fiscalmente residente in Italia al momento della costituzione e deceduto in Italia nel 2019.

La Fondazione ha come attività principale l’amministrazione e gestione del patrimonio, costituito da asset finanziari detenuti all’estero, con finalità di sostegno economico e di devoluzione di beni o utili a membri di famiglie indicate nel Regolamento. Le utilità possono essere destinate, tra l’altro, a:

• copertura di spese di istruzione, formazione, supporto e sostentamento generale;
• sostegno economico in senso ampio;
• finalità analoghe.

Secondo l’articolo 4 del Regolamento, dopo il decesso del fondatore gli unici beneficiari sono i suoi figli. L’Istante precisa però che essi non avrebbero un diritto attuale sul patrimonio: il Consiglio di Fondazione avrebbe solo la facoltà, e non l’obbligo, di attribuire benefici, fino a un terzo ciascuno.

Quesiti posti all’Agenzia

La Fondazione chiede chiarimenti su due profili:

• Quesito n. 1: trattamento fiscale, ai fini delle imposte sui redditi, delle somme eventualmente erogate ai figli beneficiari residenti in Italia;
• Quesito n. 2: trattamento ai fini dell’imposta sulla costituzione dei vincoli di destinazione di cui all’articolo 2, comma 47, del decreto-legge n. 262 del 2006.

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente

Sul piano delle imposte sui redditi, la Fondazione sostiene di essere assimilabile a un trust opaco ai sensi dell’articolo 73, comma 1, lettera d), del TUIR, poiché i figli non avrebbero un diritto attuale e incondizionato ai redditi e, quindi, non sarebbero beneficiari individuati ai sensi dell’articolo 73, comma 2, ultimo periodo, del TUIR.

Da ciò il contribuente fa discendere che:

• le somme eventualmente distribuite ai figli non sarebbero imponibili IRPEF in capo a questi ultimi;
• l’eventuale imponibilità contrasterebbe con l’articolo 44, comma 1, lettera g-sexies), del TUIR, che fa riferimento ai redditi “imputati” al beneficiario individuato di fondazioni trasparenti e non ai redditi “distribuiti” da fondazioni opache;
• in subordine, se le attribuzioni fossero effettuate con redditi di capitale già tassati in Italia, esse resterebbero comunque non imponibili.

Quanto all’imposta sui vincoli di destinazione, la Fondazione ritiene che il vincolo si sia perfezionato al momento della dotazione iniziale dei beni da parte del fondatore e che, quindi, non vi sia un ulteriore presupposto impositivo al momento dell’attribuzione finale ai beneficiari. L’Istante richiama, in via analogica, la disciplina e la prassi sui trust.

Normativa e prassi richiamate

L’Agenzia richiama, tra gli altri, i seguenti riferimenti:

• articolo 73 del TUIR, per il trattamento dei soggetti interposti e dei beneficiari individuati;
• articolo 44, comma 1, lettera g-sexies), del TUIR, in tema di redditi imputati ai beneficiari di fondazioni trasparenti;
• decreto-legge n. 167 del 1990, per gli obblighi di monitoraggio fiscale;
• articolo 19 del decreto-legge n. 201 del 2011, per IVAFE e IVIE;
• articolo 2, comma 47, del decreto-legge n. 262 del 2006, in materia di imposta sulle successioni e donazioni e vincoli di destinazione;
• circolare n. 27/E del 16 luglio 2015, sui profili fiscali delle fondazioni di famiglia del Liechtenstein;
• circolare n. 48/E del 6 agosto 2007 e circolare n. 3/E del 22 gennaio 2008, richiamate dalla Fondazione in tema di trust;
• circolare n. 10/E del 13 marzo 2015, citata per la gestione dei rapporti esteri oggetto di voluntary disclosure.

Soluzione interpretativa dell’Agenzia per le imposte sui redditi

L’Agenzia ricostruisce la disciplina delle Familienstiftung del Liechtenstein, evidenziando che il fondatore trasferisce alla fondazione la titolarità del patrimonio affinché essa persegua finalità di sostegno dei membri della famiglia. Tuttavia, ai fini fiscali italiani, occorre guardare alla reale operatività del veicolo, per verificare se esso sia solo fittiziamente interposto o se configuri un soggetto autonomo.

Nel caso esaminato, l’Agenzia valorizza quanto dichiarato dal fondatore in sede di collaborazione volontaria: egli aveva affermato che i capitali detenuti all’estero erano solo fittiziamente intestati alla Fondazione, costituita proprio per creare un’interposizione tra la contribuente e i capitali investiti. Da ciò deriva, secondo l’Agenzia, che la Fondazione è stata considerata dal fondatore stesso un mero schermo formale.

Parere dell’Agenzia sui redditi distribuiti ai figli

Per effetto di tale qualificazione, l’Agenzia ritiene che l’interposizione fittizia della Fondazione si rifletta anche nei confronti dei figli beneficiari, salvo diversa prova che non è oggetto dell’istanza. Ne consegue che i redditi prodotti dalla Fondazione devono essere assoggettati a tassazione in capo ai figli secondo i principi generali delle rispettive categorie reddituali.

L’Agenzia richiama inoltre gli ordinari obblighi di monitoraggio fiscale delle attività estere detenute da persone fisiche residenti, mediante il quadro RW, con i riflessi anche in tema di IVAFE e IVIE.

Parere dell’Agenzia sulle imposte indirette e sui vincoli di destinazione

Per il secondo quesito, l’Agenzia ricorda che l’articolo 2, comma 47, del decreto-legge n. 262 del 2006 introduce l’imposta sulle successioni e donazioni anche per la costituzione di vincoli di destinazione.

Tuttavia, sottolinea che, per valutare la tassazione delle eventuali erogazioni o dei trasferimenti ai beneficiari successivi, non si può prescindere dall’esame concreto degli atti con cui tali attribuzioni saranno realizzate. Solo sulla base di tali atti sarà possibile verificare:

• l’oggetto del trasferimento;
• le modalità esecutive;
• l’eventuale presenza di corrispettivi;
• la presenza di altre clausole rilevanti.

L’Agenzia richiama il principio secondo cui le imposte indirette si applicano in base alla natura e agli effetti giuridici dell’atto, richiamando in via generale l’articolo 20 del d.P.R. n. 131 del 1986 e la circolare n. 3/E del 2008.

Resta invece fuori dall’analisi dell’interpello la tassazione, ai fini indiretti, dell’atto di dotazione della Fondazione da parte del fondatore, poiché non sono stati forniti elementi sufficienti sul punto.

Ulteriori osservazioni dell’Agenzia in tema successorio

Pur non essendo oggetto specifico del quesito, l’Agenzia osserva che dallo Statuto e dal Regolamento emerge che il fondatore, fino al decesso nel 2019, aveva un diritto esclusivo sul patrimonio e sui redditi della Fondazione. Tale diritto potrebbe rientrare nell’attivo ereditario ai sensi dell’articolo 8 del decreto legislativo n. 346 del 1990 e, quindi, concorrere alla base imponibile della dichiarazione di successione.

Inoltre, l’articolo 4 del Regolamento prevede che, dopo il decesso del fondatore, il godimento del beneficio derivante dal patrimonio e dai relativi redditi spetti ai figli nelle proporzioni di un terzo ciascuno. Per questo motivo, l’Agenzia invita implicitamente l’Istante a valutare se debba fornire ai coeredi informazioni sul valore del patrimonio della Fondazione, utili alla predisposizione della dichiarazione di successione.

Conclusioni operative

In sintesi:

• ai fini delle imposte sui redditi, l’Agenzia qualifica la Fondazione come interposizione fittizia, con tassazione dei redditi prodotti in capo ai figli beneficiari secondo le regole ordinarie;
• ai fini delle imposte indirette, la tassazione delle attribuzioni ai beneficiari non può essere esclusa in astratto, ma va verificata caso per caso sulla base degli atti di trasferimento;
• l’interpello non si pronuncia sulla tassazione dell’atto originario di dotazione della Fondazione;
• possono emergere anche profili in materia di dichiarazione di successione con riferimento al diritto esclusivo del fondatore sul patrimonio e sui redditi della Fondazione.