Cassazione Civile, Sentenza n. 7802/2020 del 14/04/2020

Esito

La controversia

La succursale milanese di una banca statunitense, qualificata come stabile organizzazione ai fini delle imposte sui redditi, impugnò l’avviso di accertamento IRES e IRAP relativo al 2004, fondato su un processo verbale della polizia tributaria. L’ufficio aveva recuperato a tassazione componenti negativi connessi a ricavi e attività riferibili alla casa madre, ritenendo non deducibili costi relativi a risorse finanziarie eccedenti il fondo di dotazione della stabile organizzazione e oneri collegati alla gestione e cessione di crediti. La CTP di Milano accolse il ricorso; la CTR della Lombardia, decidendo l’appello dell’Agenzia, riformò parzialmente la pronuncia, annullando soltanto le sanzioni e confermando nel resto l’accertamento. La banca propose quattro motivi: 1) violazione dell’art. 7, comma 3, della Convenzione Italia-USA, sostenendo che le convenzioni contro le doppie imposizioni possono operare soltanto a favore del contribuente e non introdurre presupposti impositivi ulteriori; 2) violazione della medesima disposizione e vizio motivazionale, per non avere la CTR accertato se le perdite su crediti e gli altri oneri derivanti dalla cessione a terzi di finanziamenti concessi dalla succursale fossero effettivamente attribuibili alla stabile organizzazione o, invece, all’attività svolta fuori dall’Italia; 3) nullità per motivazione apparente, nella parte in cui l’indeducibilità delle perdite su crediti era collegata alle modalità di finanziamento della succursale da parte della casa madre; 4) nullità per omessa pronuncia sulla contestazione del criterio di calcolo utilizzato dall’ufficio per quantificare la ripresa.

La decisione

La Cassazione ha accolto il secondo motivo, limitatamente al vizio di motivazione, e ha ritenuto assorbita la censura di violazione di legge contenuta nello stesso motivo. La CTR non aveva chiarito quali elementi di fatto consentissero di qualificare come non deducibili le perdite su crediti e gli altri oneri connessi alla cessione a terzi di contratti di finanziamento stipulati dalla succursale con clienti italiani, né di ricondurli ai costi di approvvigionamento delle risorse finanziarie eccedenti il fondo di dotazione. Ha rigettato il primo motivo, rilevando che i limiti convenzionali alla deduzione dei componenti negativi possono operare anche nei confronti del contribuente e che la stabile organizzazione va considerata, ai fini fiscali, come entità distinta e autonoma. Ha rigettato il terzo motivo: la motivazione della CTR era insufficiente, ma non apparente, perché rendeva percepibile il ragionamento seguito. Ha rigettato il quarto motivo, poiché la condivisione dell’accertamento e del calcolo dell’ufficio comportava un implicito rigetto della contestazione sul criterio di quantificazione. La sentenza della CTR è stata cassata in relazione al motivo accolto, con rinvio alla CTR della Lombardia, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 7, comma 3, Convenzione Italia-Stati Uniti contro le doppie imposizioni

  Nel caso di specie, la Commissione regionale si è conformata ai principi di diritto appena enunciati, laddove ha affermato che la Convenzione poneva dei limiti alla deducibilità dei componenti negativi del reddito della succursale italiana, intesi sia come interessi passivi che come spese connesse alla gestione del credito (nella specie, si è trattato delle perdite sui crediti e degli oneri di commissione per la cessione di contratti di finanziamento).

  La disposizione convenzionale può limitare la deducibilità dei componenti negativi della stabile organizzazione, inclusi gli interessi passivi e le spese connesse alla gestione del credito; tuttavia, la loro concreta indeducibilità deve essere motivata in relazione alla loro effettiva attribuibilità alla stabile organizzazione e alla natura dei costi.

• art. 23, comma 1, lett. e), d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  la stabile organizzazione, dal punto di vista fiscale, è un’entità distinta ed autonoma rispetto alla “casa madre”, i cui redditi, prodotti nel territorio dello Stato, sono assoggettati ad imposta, ai sensi del t.u.i.r., art. 23, comma 1, lett. e);

  La stabile organizzazione è trattata fiscalmente come entità distinta e autonoma dalla casa madre; sono assoggettati a imposizione in Italia i redditi da essa prodotti nel territorio dello Stato.

• art. 7, par. 2, Convenzione Italia-Regno Unito contro le doppie imposizioni

  l’art. 7, p. 2, della Convenzione tra Italia e Regno Unito contro le doppie imposizioni, stipulata il 21 ottobre 1988 (e ratificata con L. n. 329 del 1990,), prevede che quando un’impresa di uno Stato contraente svolge la sua attività nell’altro Stato contraente per mezzo di una stabile organizzazione ivi situata, in ciascuno Stato contraente vanno attribuiti a detta stabile organizzazione gli utili che si ritiene sarebbero stati da essa conseguiti se si fosse trattato di un’impresa distinta e separata svolgente attività identiche o analoghe in condizioni identiche o analoghe e in piena indipendenza dall’impresa di cui essa costituisce una stabile organizzazione;

  Ai fini dell’attribuzione degli utili, la stabile organizzazione è considerata come un’impresa distinta e separata, operante in condizioni analoghe e in piena indipendenza dall’impresa cui appartiene.

• art. 152 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  nel presente, la materia è disciplinata dal t.u.i.r., art. 152, in tema di “Reddito di società ed enti commerciali non residenti derivante da attività svolte nel territorio dello Stato mediante stabile organizzazione.” che, nell’attuale formulazione, è stato introdotto dal D.Lgs. 14 settembre 2015, n. 147, art. 7, comma 1, lett. b), che non ha efficacia retroattiva (e, perciò, non è applicabile al caso di specie) e che, al comma 2, prevede che: a) la “SO” si considera entità separata e indipendente, svolgente le medesime o analoghe attività, in condizioni identiche o similari, tenendo conto delle funzioni svolte, dei rischi assunti e dei beni utilizzati; (b) il fondo di dotazione riferibile alla “SO” è determinato in piena conformità ai criteri definiti in sede OCSE, tenendo conto delle funzioni svolte, dei rischi assunti e dei beni utilizzati.

  La formulazione introdotta nel 2015 considera la stabile organizzazione entità separata e indipendente e determina il fondo di dotazione secondo funzioni svolte, rischi assunti e beni utilizzati; la Corte precisa però che tale disciplina non è retroattiva e non regola l’annualità controversa.

• art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.

  è dato rilevare che la C.T.R. non ha spiegato, con chiarezza, le ragioni di condivisione dell’azione accertatrice, e cioè sulla base di quali elementi di fatto abbia ritenuto che l’importo, riguardante perdite su crediti e altri oneri connesse alla cessione (ad altri istituti di credito) di contratti di finanziamento, stipulati dalla succursale milanese con i propri clienti italiani, non rileverebbero come costi deducibili, ossia come componenti negativi del reddito della “SO”, assoggettato ad imposizione fiscale in Italia.

  La decisione di merito deve esporre gli elementi di fatto che giustificano la qualificazione dei costi contestati e la loro esclusione dalla deduzione; la mancata spiegazione chiara di tali elementi integra il vizio motivazionale.

• art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c.

  Svolta questa premessa giuridica, nella specie la sentenza impugnata non è nulla, per motivazione apparente, in quanto essa spiega, sia pure in modo insufficiente (e ciò giustifica l’accoglimento della censura di motivazione insufficiente e contraddittoria sub p. 2.), le ragioni che la sorreggono, vale a dire che: (a) la disposizione di riferimento è l’art. 7, comma 3, della Convenzione; (b) City Bank N. A., nello svolgere la propria attività creditizia nei confronti della clientela italiana, non direttamente, bensì avvalendosi della succursale milanese, ha sottratto al fisco italiano (a favore di quello statunitense) il costo degli approvvigionamento delle risorse finanziarie (ossia gli interessi passivi) eccedenti il fondo di dotazione della branch, e le spese connesse alla gestione del credito.

  La motivazione è apparente quando non rende percepibile il fondamento della decisione; non ricorre tale nullità se la sentenza espone un percorso comprensibile, benché insufficiente o carente, censurabile invece come vizio motivazionale.

• art. 378 c.p.c.

  La banca statunitense ricorre per la cassazione di questa sentenza, sulla base di quattro motivi, illustrati con una memoria ex art. 378 c.p.c.; l’Agenzia è rimasta intimata.

  La disposizione è menzionata soltanto con riferimento al deposito della memoria illustrativa e non è oggetto di interpretazione decisoria.

Massime di principio

• Ai fini fiscali, la stabile organizzazione è considerata entità distinta e autonoma dalla casa madre; gli utili a essa attribuibili vanno determinati assumendo come riferimento quelli conseguibili da un’impresa separata, operante in condizioni analoghe e in piena indipendenza.
• La deducibilità di perdite su crediti e di altri oneri derivanti dalla cessione di finanziamenti stipulati da una stabile organizzazione non può essere esclusa mediante il solo richiamo alle regole convenzionali sui finanziamenti interni o al superamento del fondo di dotazione: il giudice deve indicare gli elementi di fatto che giustificano l’attribuzione dei costi alla casa madre anziché alla stabile organizzazione.
• La motivazione insufficiente non equivale a motivazione apparente: quest’ultima ricorre quando, pur essendo graficamente presente, la motivazione non rende percepibile il fondamento della decisione e non consente di ricostruire il ragionamento del giudice.
• Non sussiste omessa pronuncia quando la decisione, pur senza un’espressa statuizione su una specifica contestazione, comporta logicamente il rigetto della pretesa incompatibile con l’impostazione adottata.

Come è indicizzato