Sentenza del 09/11/2016 n. 815 - Comm. Trib. Prov. Pescara

Esito

La controversia

La ricorrente ha impugnato l'avviso di accertamento IRPEF con cui l'Agenzia aveva qualificato come reddito diverso, ai sensi dell'art. 67, comma 1, lett. l), del TUIR, il 50% del corrispettivo ricevuto per la costituzione del diritto di superficie sul terreno agricolo. L'Ufficio aveva ritenuto tale corrispettivo riconducibile agli obblighi di fare, non fare o permettere, anche sulla base della circolare dell'Agenzia delle Entrate n. 36/2013. La contribuente ha sostenuto invece che il diritto di superficie è un diritto reale di godimento disciplinato dall'art. 952 c.c. e che, in applicazione dell'art. 9, comma 5, del TUIR, il relativo corrispettivo deve essere trattato come quello derivante dalla cessione di un diritto reale, con applicazione dell'art. 67, comma 1, lett. b), del TUIR. Trattandosi di terreno agricolo, la plusvalenza sarebbe tassabile soltanto se il diritto fosse stato costituito entro cinque anni dall'acquisto.

La decisione

La Commissione ha accolto il ricorso e annullato il recupero fiscale. Ha ritenuto che il diritto di superficie sia un diritto reale di godimento e non un semplice obbligo personale di permettere. Di conseguenza, l'art. 9, comma 5, del TUIR impone di applicare la disciplina delle cessioni onerose di immobili e l'art. 67, comma 1, lett. b), del TUIR. Poiché il terreno era agricolo e l'Agenzia non ha dimostrato che il diritto di superficie fosse stato costituito entro cinque anni dall'acquisto, il corrispettivo non era imponibile come reddito diverso ai sensi della lett. l). Le spese sono state compensate, in quanto l'Ufficio si era attenuto a una propria circolare.

Norme richiamate

• Art. 67, comma 1, lett. b), del TUIR

  Riguarda le plusvalenze derivanti da cessioni a titolo oneroso di beni immobili. Per terreni agricoli e fabbricati, la plusvalenza è imponibile, in linea generale, quando la cessione avviene entro cinque anni dall'acquisto.

• Art. 67, comma 1, lett. l), del TUIR

  Riguarda i redditi derivanti da obblighi di fare, non fare o permettere. La Commissione ha escluso che la costituzione di un diritto reale di superficie possa essere ricondotta a questa categoria, poiché essa non consiste in un semplice diritto personale, ma nella costituzione o trasferimento di un diritto reale di godimento.

• Art. 9, comma 5, del TUIR

  Ai fini delle imposte sui redditi le disposizioni relative alle cessioni a titolo oneroso valgono anche per gli atti a titolo oneroso che importano costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento.

  La norma equipara fiscalmente la costituzione o il trasferimento oneroso di diritti reali di godimento, come il diritto di superficie, alle cessioni onerose della piena proprietà.

• Art. 952 del codice civile

  Disciplina il diritto di superficie, consentendo al proprietario del suolo di attribuire ad altri il diritto di costruire e mantenere una costruzione sopra il suolo, separando la proprietà della costruzione da quella del terreno.

• Cassazione n. 15333/2014

  È richiamata come precedente secondo cui il diritto di superficie è un diritto reale e il relativo corrispettivo deve essere trattato, ai fini fiscali, secondo l'art. 9, comma 5, e l'art. 67, comma 1, lett. b), del TUIR.

Massime di principio

• La costituzione onerosa di un diritto di superficie, in quanto costituzione di un diritto reale di godimento, non va automaticamente qualificata come reddito derivante da un obbligo personale di permettere ai sensi dell'art. 67, comma 1, lett. l), del TUIR.
• Per individuare il regime fiscale occorre distinguere tra diritti reali di godimento e diritti personali: ai primi si applica l'equiparazione prevista dall'art. 9, comma 5, del TUIR.
• Quando il diritto di superficie riguarda un terreno agricolo, il corrispettivo è imponibile come plusvalenza soltanto se ricorrono i presupposti dell'art. 67, comma 1, lett. b), tra cui la costituzione o cessione entro cinque anni dall'acquisto.
• L'Amministrazione finanziaria deve dimostrare i fatti che rendono imponibile il corrispettivo, incluso il rispetto del termine quinquennale; in assenza di tale prova, il recupero non può essere confermato.
• Una circolare dell'Agenzia delle Entrate non può derogare alla qualificazione civilistica del diritto né prevalere sulle disposizioni di legge interpretate secondo la loro struttura e funzione.