Ordinanza del 23/01/2019 n. 1802 - Corte di Cassazione

Agevolazione per immobili strumentali e fondi immobiliari chiusi

La controversia riguarda l’applicazione delle aliquote ridotte delle imposte ipotecaria e catastale previste dall’art. 35, comma 10-ter, del D.L. n. 223/2006, convertito dalla L. n. 248/2006. La norma stabilisce la riduzione alla metà delle aliquote per volture catastali e trascrizioni relative a cessioni di beni immobili strumentali di cui all’art. 10, comma 1, n. 8-ter, del D.P.R. n. 633/1972, anche se assoggettati a IVA, quando siano parte dell’operazione fondi immobiliari chiusi, società di leasing, banche o intermediari finanziari, nei limiti previsti dalla disposizione.

La Corte ha chiarito che l’agevolazione richiede sia presupposti soggettivi sia presupposti oggettivi. Non è sufficiente, pertanto, che il bene sia strumentale per natura e che il cedente sia un fondo immobiliare chiuso: la cessione deve inserirsi in un’operazione di locazione finanziaria, riguardando beni concessi o da concedere in leasing.

Operazione oggetto della controversia

Mestre Sviluppo s.r.l. acquistò dal fondo immobiliare chiuso Numeria S.G.R. S.p.A. la quota di 530/1000 di un compendio immobiliare situato a Jesolo. La quota costituiva un bene strumentale per natura ai sensi dell’art. 10, comma 1, n. 8-ter, del D.P.R. n. 633/1972.

L’atto di compravendita fu stipulato con rogito del 31 marzo 2010 e, al momento della registrazione, furono applicate le aliquote ridotte previste dall’art. 35, comma 10-ter, del D.L. n. 223/2006. L’Agenzia delle Entrate ritenne invece applicabili le aliquote ordinarie, poiché l’acquisto costituiva un trasferimento diretto del bene e non risultava inserito in un’operazione di leasing finanziario.

Avviso di liquidazione e giudizi di merito

L’Agenzia delle Entrate notificò al solo notaio rogante un avviso di liquidazione per il recupero delle maggiori imposte ipotecarie e catastali ritenute dovute dalle parti. Mestre Sviluppo impugnò l’atto dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Treviso.

La Commissione provinciale respinse il ricorso, ritenendo che la società non fosse legittimata a impugnare un atto non notificatole. In appello, la Commissione Tributaria Regionale del Veneto riconobbe invece la legittimazione della società, ma rigettò comunque le contestazioni, ritenendo infondate le eccezioni relative a sottoscrizione e motivazione dell’avviso.

Nel merito, la CTR qualificò l’imposta come principale e ritenne non applicabile il regime agevolato, affermando che la norma richiedesse non solo la strumentalità del bene e la sua provenienza da un fondo immobiliare chiuso, ma anche la riconducibilità della compravendita a un’operazione di leasing.

Motivi del ricorso per cassazione

Mestre Sviluppo propose ricorso per cassazione articolato in tre motivi:

• violazione dell’art. 35, comma 10-ter, del D.L. n. 223/2006, sostenendo che fossero sufficienti la natura strumentale del bene e la provenienza da un fondo immobiliare chiuso;
• violazione dell’art. 3 della L. n. 241/1990, dell’art. 7 della L. n. 212/2000 e dell’art. 52, comma 2-bis, del D.P.R. n. 131/1986, per mancata allegazione degli atti richiamati e difetto di motivazione;
• omesso esame della questione relativa alla natura principale, anziché complementare, dell’imposta recuperata.

Interpretazione dell’agevolazione

La Corte ha ritenuto infondato il primo motivo. Il testo dell’art. 35, comma 10-ter, richiede espressamente, per le operazioni effettuate dai soggetti indicati dalla norma, che si tratti dell’acquisto o del riscatto di beni da concedere o concessi in locazione finanziaria.

Secondo la Corte, l’inciso relativo alla locazione finanziaria si riferisce a tutti i soggetti compresi nell’elencazione normativa, inclusi i fondi immobiliari chiusi. Di conseguenza, anche la cessione effettuata da un fondo immobiliare chiuso beneficia delle aliquote ridotte solo quando il trasferimento riguardi beni immobili strumentali nell’ambito di un’operazione di leasing finanziario.

La soluzione è coerente con la finalità della norma, diretta a realizzare un’equiparazione fiscale tra l’acquisizione diretta della proprietà di beni strumentali e l’acquisizione mediante leasing. L’agevolazione mira a evitare che il leasing risulti fiscalmente più oneroso per effetto della doppia imposizione, applicata sia all’acquisto del bene da parte della società di leasing sia al successivo riscatto da parte dell’utilizzatore.

Pertanto, l’Agenzia delle Entrate aveva correttamente escluso l’applicazione dell’agevolazione in presenza di un acquisto diretto di un bene strumentale, anche se ceduto da un fondo immobiliare chiuso.

Mancata allegazione degli atti e motivazione dell’avviso

Il secondo motivo è stato dichiarato inammissibile. La CTR non aveva escluso in astratto che la mancata allegazione di atti potesse incidere sulla validità dell’avviso, ma aveva ritenuto, con una valutazione di fatto, che nel caso concreto non fosse necessaria l’allegazione di atti prodromici.

La Corte ha richiamato il principio di specificità del ricorso per cassazione previsto dall’art. 366, comma 1, nn. 4 e 6, c.p.c. La contribuente avrebbe dovuto indicare con precisione quali circostanze fossero state ignorate e quali atti o documenti, non conosciuti, fossero stati posti a fondamento dell’avviso e avrebbero dovuto essere portati a sua conoscenza a pena di invalidità per difetto di motivazione.

Natura complementare dell’imposta recuperata

La Corte ha ritenuto fondato il terzo motivo, riqualificandolo come censura di violazione di legge, nonostante fosse stato formalmente riferito all’art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c. L’erronea intestazione del motivo non determina l’inammissibilità quando dal suo contenuto sia chiaramente individuabile il vizio denunciato.

Ai sensi dell’art. 42 del D.P.R. n. 131/1986, l’imposta richiesta dall’ufficio a seguito dell’accertata insussistenza dei presupposti di un trattamento agevolato applicato al momento della registrazione dell’atto di trasferimento deve essere qualificata come imposta complementare.

Essa non è principale, perché viene determinata successivamente alla registrazione dell’atto. Non è neppure suppletiva, poiché non corregge un errore o un’omissione dell’ufficio commessi in sede di registrazione, ma modifica a posteriori il criterio di tassazione in ragione della perdita del beneficio fiscale.

La Corte ha richiamato, a sostegno di tale distinzione, Cass., Sezioni Unite, n. 1196/2000, nonché Cass. nn. 2400/2017, 3360/2017 e 12257/2017, pronunce relative anche a fattispecie di agevolazione prima casa e alla mancanza della qualità di soggetto IVA del cedente.

La natura dell’imposta non cambia per il fatto che sia stata utilizzata la procedura telematica prevista dall’art. 3-ter del D.Lgs. n. 463/1997, poiché tale procedura incide esclusivamente sulle modalità di liquidazione e pagamento e non sulla qualificazione del tributo.

Soggetti ai quali notificare la pretesa e termine di decadenza

Dalla natura complementare dell’imposta deriva l’illegittimità dell’avviso notificato esclusivamente al notaio rogante quale sostituto d’imposta.

Ai sensi dell’art. 76, comma 2, del D.P.R. n. 131/1986, la pretesa avrebbe dovuto essere esercitata mediante un apposito atto di imposizione tributaria notificato:

• alla parte acquirente;
• alla parte venditrice, quale coobbligata in solido.

L’atto doveva essere notificato entro il termine di decadenza di tre anni. Tale termine decorre dalla data della registrazione dell’atto, momento a partire dal quale l’ufficio del registro può contestare al contribuente la perdita del trattamento agevolato, in applicazione del principio generale desumibile dall’art. 2964 c.c.

La notifica al solo notaio non è quindi sufficiente a rendere efficace il recupero dell’imposta complementare nei confronti delle parti dell’atto.

Decisione della Corte e spese

La Corte di cassazione ha accolto il terzo motivo di ricorso, cassato la sentenza della Commissione Tributaria Regionale e deciso la causa nel merito, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto.

Il ricorso originario della contribuente è stato accolto e l’avviso di liquidazione è stato annullato, non per il riconoscimento dell’agevolazione, che la Corte ha ritenuto non spettante, ma per l’illegittimità della notifica dell’atto al solo notaio rogante e per la conseguente violazione delle regole applicabili all’imposta complementare.

Le spese dei due gradi di merito sono state compensate. L’Agenzia delle Entrate è stata condannata al pagamento delle spese del giudizio di legittimità, liquidate in complessivi euro 2.500,00 per compensi professionali, oltre spese generali nella misura del 15% e accessori di legge.