Ordinanza del 23/01/2019 n. 1815 - Corte di Cassazione

Responsabilità per omessa presentazione delle dichiarazioni fiscali

La pronuncia riguarda le sanzioni applicate a seguito dell’omessa presentazione, per l’anno 2004, delle dichiarazioni dei redditi e IVA relative al periodo d’imposta 2003. Il contribuente aveva affidato a un commercialista l’incarico di trasmettere telematicamente le dichiarazioni, sostenendo successivamente che l’inadempimento fosse imputabile alla negligenza o infedeltà del professionista.

La Corte ribadisce che il contribuente non adempie ai propri obblighi tributari con il solo conferimento dell’incarico al commercialista. Egli deve verificare che la trasmissione sia stata effettivamente eseguita e, per evitare le sanzioni, deve dimostrare l’assenza di colpa propria.

Oggetto dell’accertamento e iter processuale

In assenza delle dichiarazioni dei redditi e IVA, l’Agenzia delle Entrate aveva emesso l’avviso di accertamento n. xxxxxxx/2007, determinando per il periodo d’imposta 2003 somme dovute a titolo di:

• IRPEF;
• IRAP;
• IVA;
• addizionale regionale e comunale;
• contributi INPS;
• sanzioni.

La Commissione tributaria provinciale di Milano aveva rideterminato il reddito d’imposta. In appello, la Commissione tributaria regionale aveva accolto le ragioni del contribuente limitatamente alle sanzioni, annullandole.

L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione articolato in due motivi:

• violazione dell’art. 57 del d.lgs. n. 546 del 1992, per avere la Commissione regionale deciso su una questione nuova, non dedotta nel ricorso introduttivo;
• omessa o insufficiente motivazione sulla mancanza dell’elemento colposo e sull’asserita impossibilità di imputare al contribuente l’omesso controllo del consulente.

La Corte ha accolto il primo motivo, dichiarando assorbito il secondo.

Esclusione del giudicato esterno

Il contribuente aveva invocato il giudicato derivante da una precedente sentenza della Commissione tributaria provinciale di Milano del 28 ottobre 2010, n. 289/44/2010, che aveva escluso le sanzioni relative al recupero di un credito IVA indebitamente utilizzato, riconoscendo la buona fede del contribuente e imputando la negligenza al professionista.

La Corte ha respinto l’eccezione di giudicato esterno. La negligenza del professionista costituisce infatti un fatto contingente, variabile da un’annualità all’altra, e non un elemento stabile o permanente. Essa riguarda inoltre uno stato psicologico riferito a uno specifico momento storico e non può estendersi automaticamente ad altri periodi d’imposta.

Il giudicato relativo a un singolo periodo d’imposta può produrre effetti su annualità diverse soltanto in presenza di qualificazioni giuridiche o elementi preliminari caratterizzati da durevolezza e invarianza nel tempo. Non si estende invece automaticamente alla valutazione delle prove, alla ricostruzione dei fatti o a condotte di negligenza riferite a una diversa annualità. La Corte richiama, in proposito, Cass. n. 22941 del 2013 e Cass. n. 25762 del 2014.

Tardività della deduzione relativa all’infedeltà del professionista

La Corte ha rilevato che, nel ricorso introduttivo di primo grado, il contribuente si era limitato a contestare le modalità dell’accertamento induttivo e a chiedere genericamente l’annullamento delle sanzioni. Non aveva allegato, neppure in forma sintetica, che l’omissione fosse stata causata dall’infedeltà o dalla condotta fraudolenta del commercialista.

La mera richiesta di annullamento delle sanzioni non equivale all’allegazione del fatto estintivo della pretesa sanzionatoria, consistente nell’assenza di imputabilità per comportamento del professionista. Tale fatto avrebbe dovuto essere specificamente dedotto nel ricorso introduttivo.

La questione era stata prospettata soltanto nel corso del giudizio, e secondo quanto risultava dalla sentenza di primo grado era stata adombrata dal difensore addirittura in udienza, dopo la maturazione delle preclusioni allegatorie. La stessa contribuente aveva riconosciuto che l’infedeltà professionale era “emersa nel corso del primo grado di giudizio”.

La deduzione effettuata in appello costituiva quindi una questione nuova, non ritualmente introdotta nel thema decidendum. Essa non rappresentava una semplice difesa, ma un motivo aggiunto e, sostanzialmente, una nuova domanda, vietata dagli artt. 24 e 57 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546. La Corte richiama Cass. n. 13742 del 2015 e Cass. n. 15759 del 2017.

Onere della prova dell’assenza di colpa

La Corte ribadisce che, in materia di sanzioni amministrative tributarie, la violazione deve essere commessa con coscienza e volontà e deve essere caratterizzata da dolo o negligenza. L’art. 5 del d.lgs. n. 472 del 1997 stabilisce che ciascuno risponde della propria azione od omissione, cosciente e volontaria, sia dolosa sia colposa.

L’Ufficio deve provare i fatti costitutivi della pretesa sanzionatoria, nel caso concreto l’omessa presentazione delle dichiarazioni. Il contribuente che intenda ottenere l’esonero dalle sanzioni deve invece dimostrare di aver agito senza colpa.

La Corte richiama Cass. n. 11433 del 3 giugno 2015, Cass., Sezioni Unite, n. 20930 del 2009 e Cass. n. 6930 del 2017, secondo cui il contribuente risponde dell’omessa presentazione della dichiarazione da parte del professionista incaricato quando non dimostri di aver vigilato sull’adempimento dell’incarico.

Limiti dell’affidamento al commercialista

Il conferimento a un commercialista del mandato per la trasmissione telematica delle dichiarazioni non trasferisce sul professionista l’obbligo tributario del contribuente né esclude automaticamente la responsabilità di quest’ultimo.

Il contribuente deve vigilare affinché il mandato sia puntualmente eseguito. L’esonero dalla responsabilità è configurabile soltanto quando venga dimostrato un comportamento fraudolento del professionista, finalizzato a mascherare il proprio inadempimento. La semplice negligenza del consulente, di per sé, non è sufficiente a escludere la colpa del contribuente.

Nel caso esaminato non era stata fornita alcuna prova ritualmente acquisita circa il comportamento fraudolento del commercialista o sulle modalità con cui egli avrebbe occultato l’omessa trasmissione delle dichiarazioni.

Valutazione della condotta del contribuente

I fatti costitutivi della pretesa sanzionatoria, ossia l’omessa presentazione delle dichiarazioni annuali, risultavano pacifici e dalla stessa sentenza impugnata.

Il contribuente non aveva dimostrato di aver effettuato controlli sull’attività del professionista o di essersi accertato del corretto adempimento dell’incarico. Al contrario, la reiterazione degli inadempimenti per più anni, compresa l’omissione segnalata per l’anno 2003, evidenziava l’assenza di qualsiasi riscontro sull’attività che il consulente avrebbe dovuto svolgere.

Secondo la Corte, tale inerzia integra la colpevolezza del contribuente e impedisce l’esclusione delle sanzioni.

Rigetto delle ulteriori difese del contribuente

La Corte ha respinto anche le eccezioni subordinate formulate dal contribuente.

Quanto all’acquiescenza, essa non può essere utilizzata per superare le preclusioni allegatorie. Ai sensi dell’art. 329 c.p.c., l’acquiescenza rileva soltanto come comportamento della parte soccombente incompatibile con la volontà di impugnare, mediante una dichiarazione espressa oppure una condotta tacita. Nel caso concreto non risultava né un’acquiescenza espressa né una condotta incompatibile con l’impugnazione.

Quanto alla pretesa rilevabilità d’ufficio della non imputabilità delle sanzioni, l’art. 57, comma 2, del d.lgs. n. 546 del 1992 consente la proposizione in appello delle eccezioni rilevabili d’ufficio, ma non esonera le parti dall’onere di allegare i fatti sui quali tali eccezioni si fondano.

L’art. 7 dello stesso decreto impedisce al giudice di pronunciarsi oltre i limiti dei fatti allegati dalle parti e non gli attribuisce un potere di supplenza nella formulazione delle allegazioni. L’infedeltà del consulente costituiva soltanto una delle possibili circostanze idonee a fondare la non imputabilità; in assenza di qualsiasi indicazione iniziale, il giudice non avrebbe potuto né rilevarla né ragionevolmente supporla.

È stata inoltre respinta la qualificazione dell’infedeltà del consulente come fatto sopravvenuto. Tale evento precedeva cronologicamente e ontologicamente sia il ricorso sia l’emissione dell’atto impositivo. La sua deduzione in corso di causa rappresentava pertanto l’introduzione di una circostanza nuova, diversa dalla causa petendi originaria, con conseguente ampliamento della materia del contendere.

Decisione e spese

La Corte di cassazione ha:

• accolto il primo motivo di ricorso dell’Agenzia delle Entrate;
• dichiarato assorbito il secondo motivo;
• cassato la sentenza della Commissione tributaria regionale;
• deciso la causa nel merito, rigettando il ricorso originario della contribuente;
• condannato la contribuente al pagamento delle spese del giudizio di legittimità.

Le spese sono state liquidate in complessivi euro 2.300,00, oltre alle spese prenotate a debito.

La decisione è stata assunta dalla Sezione tributaria della Corte di cassazione in Roma il 25 ottobre 2018.