Cassazione Civile, Ordinanza n. 18797/2024 del 09/07/2024

Esito

La controversia

Il contribuente aveva impugnato un avviso di accertamento IRPEF per l'anno d'imposta 2001, relativo alla presunta distribuzione di utili extracontabili derivanti dalla partecipazione totalitaria in una società a responsabilità limitata. In primo grado il ricorso era stato accolto per difetto di motivazione dell'avviso, perché fondato su un accertamento emesso nei confronti della società senza allegazione o riproduzione del suo contenuto essenziale. In appello l'Ufficio aveva ottenuto il riconoscimento della pretesa limitatamente all'imposta, applicando l'aliquota del 27% prevista per i soggetti residenti all'estero, sul presupposto che il socio dovesse conoscere gli atti notificati alla società e che non avesse provato né l'interposizione fittizia né la propria estraneità alla gestione sociale. Il ricorso per cassazione articolava sei motivi: 1) violazione delle norme sulla motivazione dell'atto impositivo per l'assenza dei requisiti minimi e del richiamo adeguatamente conoscibile all'atto presupposto; 2) violazione delle norme sulla tassazione dei redditi e sulla prova presuntiva, per avere la CTR applicato automaticamente la presunzione di distribuzione degli utili extracontabili nelle società a ristretta base sociale; 3) omesso esame di elementi di fatto, in particolare l'analisi dei conti bancari societari; 4) errata esclusione dell'interposizione fittizia e dell'effettivo possesso del reddito da parte di altro soggetto; 5) erronea affermazione dell'obbligo dichiarativo e delle sanzioni, nonostante l'esonero per i redditi soggetti a ritenuta a titolo d'imposta; 6) illegittima affermazione della responsabilità del socio per il versamento dell'imposta in assenza di preventiva iscrizione a ruolo del sostituto. L'Agenzia proponeva ricorso incidentale deducendo omessa pronuncia sulle sanzioni e, subordinatamente, violazione della norma sanzionatoria per l'omessa dichiarazione dei maggiori redditi.

La decisione

La Corte ha rigettato il ricorso incidentale dell'Agenzia delle entrate e ha rigettato i motivi primo, quinto e sesto del ricorso principale. Ha invece accolto il secondo e il terzo motivo del ricorso principale, dichiarando assorbito il quarto. La sentenza impugnata è stata cassata in relazione ai motivi accolti con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte in diversa composizione, anche per le spese. La Corte ha ritenuto infondate le censure sulla motivazione dell'avviso, sulla responsabilità del sostituito e sui termini di accertamento, confermando in astratto la presunzione di distribuzione degli utili extracontabili nelle società a ristretta base sociale; ha però rilevato che il giudice di merito aveva omesso di esaminare gli elementi istruttori offerti dal contribuente per vincere la presunzione, limitandosi ad affermazioni apodittiche sulla mancata prova contraria e sulla mancata azione civile contro l'amministratore. Quanto alle sanzioni, la Corte ha escluso che fossero dovute perché, essendo il reddito assoggettato a ritenuta a titolo d'imposta, il contribuente era esonerato dall'obbligo dichiarativo. L'esito complessivo è dunque di accoglimento parziale con cassazione e rinvio.

Norme richiamate

• art. 42, comma 2, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  L'obbligo di motivazione dell'avviso di accertamento può essere assolto anche per relationem, purché il contribuente possa conoscere l'atto presupposto e i suoi elementi essenziali; nel caso concreto la censura è stata ritenuta infondata.

• art. 7, comma 1, L. 27 luglio 2000, n. 212

  La motivazione dell'atto impositivo deve consentire la difesa del contribuente; nel caso concreto il rinvio all'accertamento della società è stato reputato sufficiente perché il socio aveva potere di accesso alla documentazione sociale.

• art. 37, comma 3, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  La norma sull'interposizione fittizia non ha escluso nel caso concreto la presunzione di distribuzione degli utili extracontabili, che resta distinta dalla prova dell'effettivo possessore del reddito.

• art. 42, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  Richiamato dal ricorrente a sostegno della censura sulla tassazione dei redditi, ma non decisivo ai fini dell'accoglimento.

• art. 2697 c.c.

  Ribadito il principio generale di riparto dell'onere della prova; l'amministrazione deve provare il fondamento della pretesa, ma il contribuente può essere tenuto a fornire prova contraria quando operi una presunzione semplice di distribuzione degli utili.

• art. 2729 c.c.

  Le presunzioni semplici sono ammissibili anche nel processo tributario e devono essere gravi, precise e concordanti; la loro corretta applicazione è sindacabile in cassazione.

• art. 53 Cost.

  Richiamato nel secondo motivo del ricorso principale in relazione alla presunta violazione del principio di capacità contributiva.

• art. 1, comma 4, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Esonera dall'obbligo dichiarativo chi percepisce redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta; per tale ragione le sanzioni per omessa dichiarazione sono state escluse.

• art. 43, comma 1, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Richiamato dal ricorrente per sostenere l'applicazione del termine decadenziale più breve, ma la Corte ha ritenuto applicabile il termine più lungo del comma 2.

• art. 43, comma 2, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Applicato dalla Corte per ritenere tempestivo l'accertamento, trattandosi di soggetto che doveva rispondere della pretesa tributaria in base alla disciplina della ritenuta d'imposta e dell'accertamento verso i soci.

• art. 1, comma 1, d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471

  Norma sanzionatoria richiamata sia dal ricorrente principale sia dall'Agenzia; la Corte ha escluso le sanzioni per difetto dell'obbligo dichiarativo.

• art. 14, comma 1, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  Richiamato nel quinto motivo del ricorso principale, senza effetti decisivi nella soluzione della controversia.

• art. 35 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602

  La Corte ha affermato che, nel caso di ritenuta d'imposta, l'amministrazione poteva agire anche direttamente verso il sostituito, senza preventiva iscrizione a ruolo del sostituto.

• art. 7, comma 5-bis, d.lgs. n. 546 del 1992

  La nuova regola di valutazione della prova nel processo tributario non ha eliminato il ricorso alle presunzioni semplici né ha invertito il riparto dell'onere probatorio; se fosse interpretata come innovativa, non sarebbe comunque retroattiva.

• art. 6 L. n. 130 del 2022

  Ha introdotto il comma 5-bis dell'art. 7 del d.lgs. n. 546/1992, senza incidere sul regime delle presunzioni semplici già operante.

• art. 11 preleggi

  Se la novella fosse letta come modificativa del regime probatorio, opererebbe solo per i giudizi instaurati dopo la sua entrata in vigore, in assenza di norme transitorie.

• art. 1294 c.c.

  Richiamato per affermare la presunzione di solidarietà tra condebitori quando la legge o il titolo non dispongano diversamente.

• art. 2476 c.c.

  Il socio di s.r.l. può consultare la documentazione sociale e quindi conoscere l'atto di accertamento presupposto, rendendo sufficiente il rinvio per relationem alla motivazione dell'atto notificato alla società.

• art. 2261 c.c.

  Richiamato in via analogica per le società di persone, a sostegno del principio di conoscibilità degli atti sociali da parte del socio.

• art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

  Usato come parametro dei motivi di violazione di legge proposti dal ricorrente e dall'Agenzia.

• art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c.

  Usato per il motivo incidentale di nullità della sentenza per omessa pronuncia.

• art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c.

  Usato per censurare l'omesso esame di fatti decisivi e documenti bancari.

• art. 375, ultimo comma, c.p.c.

  Richiamato ai fini della trattazione in camera di consiglio.

• art. 380-bis.1 c.p.c.

  Richiamato ai fini della procedura camerale del ricorso per cassazione.

Massime di principio

• In tema di accertamento nei confronti del socio di società a ristretta base partecipativa, l'avviso può essere motivato per relationem mediante rinvio all'accertamento notificato alla società, purché il socio abbia titolo e possibilità di conoscere la documentazione sociale e gli elementi essenziali della pretesa.
• La presunzione di distribuzione ai soci degli utili extracontabili nelle società a ristretta base sociale è una presunzione semplice fondata sulla ristrettezza della compagine; essa non deriva automaticamente dall'esistenza di maggiori redditi societari, ma dal dato indiziario della struttura societaria, ed è superabile con prova contraria anche presuntiva.
• Nel processo tributario le presunzioni semplici restano utilizzabili anche dopo l'introduzione dell'art. 7, comma 5-bis, d.lgs. n. 546/1992; la norma non ha invertito il riparto dell'onere della prova né ha impedito il ricorso agli indizi gravi, precisi e concordanti previsti dagli artt. 2727 e 2729 c.c.
• Quando il contribuente deduce la propria totale estraneità alla gestione della società quale prova contraria alla presunzione di distribuzione degli utili, il giudice di merito deve esaminare specificamente gli elementi offerti a sostegno di tale deduzione e non può limitarsi ad affermazioni apodittiche o al rilievo della mancata azione civile contro l'amministratore.
• In caso di redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta, il percettore è esonerato dall'obbligo di dichiarazione e non può essere assoggettato alle sanzioni per omessa dichiarazione; inoltre, l'amministrazione può agire direttamente nei confronti del sostituito secondo la disciplina della solidarietà tributaria, senza necessità di preventiva iscrizione a ruolo del sostituto.

Come è indicizzato