Sentenza del 18/11/2016 n. 1397 - Comm. Trib. Reg. per il Piemonte

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate aveva notificato un atto di recupero dell'IVA compensata dalla controllante per l'anno d'imposta 2009, ritenendo che il credito fosse stato utilizzato senza la prescritta garanzia e senza il tempestivo versamento dell'importo corrispondente. La società sosteneva di essere una contribuente virtuosa e, quindi, esonerata dalla prestazione della garanzia ai sensi dell'art. 38-bis, comma 7, del DPR 633/1972. Ammetteva tuttavia di non avere presentato entro il termine l'atto sostitutivo di notorietà attestante i requisiti richiesti. Contestava inoltre l'applicazione della sanzione per omesso versamento, ritenendo che la mancata presentazione dell'atto notorio non potesse essere equiparata alla mancata prestazione della garanzia, in assenza di una specifica previsione legislativa e di un danno erariale.

La decisione

La Commissione Tributaria Provinciale aveva respinto il ricorso. In appello, invece, la Commissione Tributaria Regionale ha accolto le doglianze della società e annullato l'atto di recupero, comprese imposta, sanzioni e interessi. Ha ritenuto che l'atto sostitutivo di notorietà avesse una funzione dichiarativa e di semplificazione dei controlli, non una funzione costitutiva o sostitutiva della garanzia. Poiché la società possedeva i requisiti per l'esenzione, il diritto al credito IVA non era stato contestato né rettificato dall'Ufficio e non risultava alcun danno, nemmeno potenziale, per l'Erario, il recupero fondato esclusivamente sulla mancata presentazione dell'atto notorio è stato giudicato illegittimo. Le spese di entrambi i gradi sono state compensate.

Norme richiamate

• Art. 73, comma 3, DPR 633/1972

  Disciplina la liquidazione IVA di gruppo e attribuisce alla società controllante il compito di presentare le dichiarazioni, calcolare l'imposta complessiva e procedere ai relativi versamenti o compensazioni.

• Art. 38-bis, commi 6 e 7, DPR 633/1972, nella versione applicabile

  I rimborsi sono eseguiti, senza prestazione delle garanzie previste, quando concorrono determinate condizioni.

  Il comma 7 consentiva ai contribuenti virtuosi, in presenza di specifici requisiti patrimoniali, societari e contributivi, di ottenere il rimborso senza prestare garanzia. L'atto sostitutivo di notorietà serviva a dichiarare tali requisiti e a consentire il controllo successivo, ma non costituiva di per sé una garanzia né elemento costitutivo del credito.

• Art. 6, D.M. 13 dicembre 1979

  Prevedeva, nell'ambito dell'IVA di gruppo, specifici obblighi relativi alla garanzia delle eccedenze di credito compensate. La Commissione ha ritenuto che tali obblighi non potessero applicarsi quando ricorrevano le condizioni di esenzione previste dall'art. 38-bis, comma 7.

• Art. 1, comma 421, Legge 311/2004

  Costituisce la base normativa dell'atto di recupero dei crediti d'imposta utilizzati in compensazione e ritenuti non spettanti o indebitamente utilizzati.

• Art. 13, D.Lgs. 471/1997

  Prevede la sanzione per omesso o tardivo versamento. La decisione ha escluso che tale sanzione potesse essere applicata in una situazione in cui il credito IVA era sostanzialmente spettante e mancava un effettivo omesso pagamento o un danno erariale.

• Art. 3, D.Lgs. 472/1997

  Nessuno può essere assoggettato a sanzioni se non in forza di una legge entrata in vigore prima della violazione.

  Ribadisce il principio di legalità delle sanzioni tributarie, impedendo l'applicazione analogica di una sanzione prevista per l'omesso versamento a una diversa violazione meramente formale.

• Art. 47, D.Lgs. 546/1992

  Richiamato dalla società per chiedere la sospensione dell'atto impugnato durante il giudizio.

• Cassazione civile, sentenza n. 28689 del 23 dicembre 2005

  La sanzione irrogata per l'omesso versamento dell'imposta risultante dalla dichiarazione annuale non può essere applicata analogicamente al caso di mancata prestazione delle garanzie.

  La mancata garanzia non determina automaticamente l'omesso versamento dell'imposta; occorre una specifica base normativa e la verifica di una concreta violazione sanzionabile.

• Cassazione civile, sentenza n. 8034 del 3 aprile 2013

  Richiamata dall'Ufficio a sostegno della tesi secondo cui la garanzia costituisce condizione necessaria per il perfezionamento della compensazione infragruppo. La Commissione ha tuttavia distinto tale principio dal caso concreto, in cui operava l'esenzione per contribuente virtuoso.

Massime di principio

• Quando una disciplina fiscale consente l'esonero dalla garanzia per i contribuenti virtuosi, è necessario verificare sia il possesso sostanziale dei requisiti sia gli eventuali adempimenti documentali richiesti entro i termini.
• La mancata presentazione di un atto sostitutivo di notorietà non equivale automaticamente alla mancata prestazione della garanzia, se l'atto ha una funzione dichiarativa e i requisiti sostanziali risultano comunque esistenti e verificabili.
• Il recupero di un credito IVA già compensato presuppone che il credito sia inesistente, non spettante o indebitamente utilizzato, oppure che ricorra una specifica violazione normativa; una mera irregolarità formale non è sufficiente se il credito è effettivo e non vi è danno erariale.
• Le sanzioni tributarie devono avere una base normativa espressa e non possono essere applicate per analogia a fattispecie diverse da quelle tipizzate dalla legge.
• L'assenza di una rettifica sostanziale della dichiarazione e il riconoscimento del credito IVA costituiscono elementi rilevanti per escludere la legittimità di un recupero fondato esclusivamente sulla mancata garanzia o sulla mancata produzione documentale.
• La decisione riguarda la disciplina vigente per il periodo esaminato: per casi successivi occorre verificare le modifiche legislative intervenute e gli attuali obblighi documentali e di garanzia.