Sentenza del 26/09/2018 n. 22946 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La contribuente ha impugnato per cassazione la sentenza della Commissione tributaria regionale del Veneto relativa alle riprese fiscali per gli anni 2003, 2004 e 2005. Il ricorso riguardava, da un lato, la maggiore IVA accertata per operazioni di leasing nautico, contestando sia la motivazione degli avvisi sia il valore probatorio attribuito al processo verbale della Guardia di Finanza e ai questionari degli utilizzatori. Dall'altro lato, contestava la riqualificazione di un'operazione di sale and lease back immobiliare come mutuo garantito da beni immobili e, quindi, come negozio elusivo del divieto di patto commissorio. La contribuente sosteneva che gli indizi valorizzati dalla Commissione regionale non fossero sufficienti a dimostrare la natura fittizia dell'operazione.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il primo motivo, ritenendo legittima la motivazione per relationem degli avvisi di accertamento: anche se i questionari non erano stati allegati, il loro contenuto essenziale risultava riprodotto nel processo verbale di constatazione conosciuto dalla contribuente. Ha invece accolto il secondo e il terzo motivo relativi al sale and lease back, rilevando che la sentenza regionale aveva motivato in modo insufficiente la presunta frode alla legge. In particolare, pur avendo evidenziato le difficoltà economiche della società venditrice, non aveva accertato l'esistenza di rapporti di debito-credito tra venditrice e concedente né la proporzione tra valore del bene e corrispettivo pagato. La sentenza è stata quindi cassata limitatamente ai motivi accolti e la causa è stata rinviata, anche per le spese, alla Commissione tributaria regionale del Veneto in diversa composizione.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 54 e 56

  Le disposizioni disciplinano l'accertamento e la motivazione degli atti in materia di IVA. La Corte ha ritenuto sufficiente che l'avviso, anche mediante rinvio ad altri atti, consentisse di individuare gli elementi essenziali della contestazione.

• Legge 27 luglio 2000, n. 212, art. 7

  Impone la motivazione degli atti dell'amministrazione finanziaria. La motivazione per relationem è valida se il contribuente può conoscere il contenuto essenziale degli atti richiamati, anche quando questi non siano materialmente allegati.

• Art. 2697 c.c.

  Stabilisce l'onere della prova. Nel caso concreto, la contestazione della natura fraudolenta del lease back richiedeva una motivazione fondata su elementi indiziari adeguati e completi.

• Art. 2700 c.c.

  Attribuisce efficacia probatoria privilegiata agli atti pubblici quanto ai fatti attestati dal pubblico ufficiale. La Corte ha precisato che il richiamo a tale efficacia, effettuato dalla sentenza regionale, non era decisivo ai fini della decisione.

• Art. 221 c.p.c.

  Riguarda la querela di falso. Il riferimento all'efficacia del processo verbale fino a querela di falso è stato considerato non determinante, poiché la decisione poteva reggersi sulla valutazione complessiva degli elementi di fatto.

• Art. 1344 c.c.

  Un contratto è in frode alla legge quando, pur rispettando formalmente la legge, viene utilizzato per eluderne una norma imperativa. Un sale and lease back può ricadere in tale ipotesi se la sua causa effettiva è quella di costituire una garanzia vietata.

• Art. 1345 c.c.

  Riguarda il motivo illecito determinante comune alle parti. È stato invocato dalla contribuente nel contestare la riqualificazione dell'operazione, ma la decisione si è concentrata soprattutto sulla frode alla legge e sul patto commissorio.

• Art. 1418, comma 2, c.c.

  Prevede la nullità del contratto contrario a norme imperative, quando la legge non dispone diversamente. La Corte ha richiamato tale disposizione per la possibile nullità del lease back utilizzato in funzione di garanzia vietata.

• Art. 2744 c.c.

  Vieta il patto commissorio, cioè l'accordo con cui il creditore diventa proprietario del bene del debitore in caso di mancato pagamento. Il sale and lease back è normalmente valido, ma può essere nullo se l'insieme dei negozi realizza sostanzialmente una garanzia di questo tipo.

Massime di principio

• Il sale and lease back è, in astratto, un'operazione lecita e non può essere considerato automaticamente un patto commissorio o un finanziamento dissimulato.
• Per dichiarare nullo un sale and lease back occorre una valutazione concreta dell'operazione complessiva e la presenza convergente di indizi significativi, tra cui rapporti di credito-debito tra le parti, difficoltà economiche del venditore e sproporzione tra valore del bene e prezzo.
• La sola difficoltà finanziaria della società venditrice non è sufficiente, da sola, a dimostrare l'elusione del divieto di patto commissorio.
• Quando l'amministrazione finanziaria motiva un avviso richiamando altri documenti, l'atto può essere valido anche senza allegarli, purché ne riporti o renda conoscibile il contenuto essenziale.
• La Corte di cassazione può cassare una decisione di merito se la motivazione non esamina elementi essenziali per dimostrare la natura fraudolenta di un'operazione, anche quando l'accertamento dei fatti spetta normalmente al giudice di merito.