Sentenza del 08/09/2022 n. 26692 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Controversia su due profili: (1) detraibilità IVA di fatture relative al distacco di personale (riaddebito del costo del dipendente eventualmente aumentato di mark-up) e diritto alla detrazione da parte della contribuente; (2) qualificazione ai fini IRAP di pagamenti (Euro 1.933.607,00) corrisposti dalla casa madre alle controllate estere (M. West Europe e M. Deutschland) come oneri straordinari di gestione, contestandone l'esclusione dalla base imponibile IRAP.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto i ricorsi (sia quello principale proposto da M. S.p.a. sia quello proposto dall'Agenzia) nei termini esposti in motivazione, ha cassato la sentenza della CTR Emilia Romagna e ha rinviato la causa alla CTR in diversa composizione. In particolare la Corte ha ritenuto fondati i motivi della contribuente relativi all'erronea esclusione della rilevanza IVA del distacco alla luce della giurisprudenza comunitaria (C-94/19): il distacco è operazione economica e la presenza di un corrispettivo (anche maggiorato) può rendere la prestazione imponibile; ha altresì ritenuto fondato il motivo proposto dall'Agenzia in ordine alla corretta qualificazione ai fini IRAP dei pagamenti alle controllate estere, censurando la CTR per carenza di istruttoria e per non aver applicato correttamente i criteri di qualificazione tra oneri ordinari e straordinari.

Norme richiamate

• Legge 11 marzo 1988, n. 67, art. 8, comma 35

  non sono da intendere rilevanti ai fini dell'imposta sul valore aggiunto i prestiti o i distacchi di personale a fronte dei quali è versato solo il rimborso del relativo costo

  Secondo la Corte, alla luce della giurisprudenza comunitaria (C-94/19), il distacco di personale costituisce normalmente una prestazione di servizi imponibile quando esiste un nesso di corrispettività tra servizio e somma ricevuta: la norma va interpretata restrittivamente; la mera indicazione di 'rimborso del costo' esclude l'imponibilità solo se il corrispettivo è effettivamente il puro rimborso del costo e il pagamento era condizione del distacco.

• Direttiva 77/388/CEE (sesta direttiva), art. 2 punto 1 e art. 9

  La sesta direttiva definisce le prestazioni di servizi e include la messa a disposizione di personale tra le prestazioni; la prestazione di servizi si considera onerosa se esiste corrispettività, indipendentemente dal fatto che il corrispettivo superi o sia inferiore ai costi sostenuti.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 3 e art. 19

  Norme interne che recepiscono i principi diretti alla determinazione della base imponibile e alla detrazione IVA; la giurisprudenza interna deve uniformarsi all'interpretazione comunitaria secondo cui il distacco fatturato con corrispettivo è normalmente imponibile.

• D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 5

  Disciplina la determinazione della base imponibile IRAP richiamando le voci del conto economico; per l'IRAP vanno qualificati correttamente i componenti reddituali secondo i principi contabili, distinguendo i proventi/oneri ordinari da quelli straordinari.

• D.Lgs. 9 aprile 1991, n. 127 (recepimento IV Direttiva CEE)

  Il carattere di 'straordinarietà' non si valuta sulla base dell'eccezionalità dell'evento ma sull'estraneità della fonte dell'onere rispetto all'attività ordinaria dell'impresa; oneri derivanti da scelte che incidono sull'indirizzo e sulla struttura aziendale hanno natura straordinaria.

• Sentenza Corte di Giustizia C-94/19

  Ha affermato che il distacco di personale tra società dello stesso gruppo è un'operazione economica e una prestazione di servizi (messa a disposizione di personale) e pertanto è imponibile quando sussiste corrispettività; il fatto che il corrispettivo coincida con il costo o includa un mark-up è irrilevante per la qualificazione di operazione economica, salvo verificare l'esistenza di un nesso diretto tra pagamento e distacco.

Massime di principio

• Distacco di personale e IVA: il distacco intra-gruppo costituisce normalmente una prestazione di servizi imponibile se esiste un nesso di corrispettività; la presenza di un mark-up non esclude l'imponibilità e quindi non determina automaticamente l'indetraibilità IVA. L'esenzione (non rilevanza ai fini IVA) opera solo se il corrispettivo è effettivo rimborso del costo e il pagamento è condizione del distacco.
• Prova della natura del corrispettivo: per escludere l'IVA il contribuente deve dimostrare che gli importi fatturati corrispondono unicamente al rimborso dei costi del personale e che il pagameno era la sola condizione per il distacco; in assenza di ciò, la fattura è trattata come prestazione di servizi imponibile e la detrazione IVA segue le regole ordinarie.
• Classificazione IRAP di oneri o proventi: la straordinarietà si valuta rispetto alla fonte dell'onere rispetto all'attività ordinaria dell'impresa (compresa l'attività accessoria o connessa), non sulla base della denominazione o della finalità transattiva. Oneri derivanti da scelte che incidono sulla struttura aziendale o sul core business possono avere natura straordinaria; la qualificazione richiede istruttoria e applicazione dei principi contabili.
• Ruolo della giurisprudenza comunitaria: le interpretazioni della Corte di Giustizia vincolano l'interpretazione delle norme IVA interne; le corti nazionali devono adeguare le proprie decisioni a tali principi anche quando ciò modifica l'orientamento giurisprudenziale precedente.
• Aspetti processuali: in Cassazione il primo ricorso notificato acquista carattere di impugnazione principale e le successive impugnative confluiscono come incidentali; la Corte può cassare e rinviare quando riscontra carenze istruttorie o errori di diritto nella valutazione delle norme rilevanti.