Risposta n. 178 del 3/06/2019

Note di variazione IVA e transazione in ambito concorsuale

L’interpello riguarda gli effetti, ai fini IVA e imposta di registro, di un accordo transattivo stipulato tra il fallimento di Alfa, società attiva nella vendita di autovetture, e Beta, in relazione a un contenzioso sorto su autoveicoli ceduti con riserva di proprietà e su pretese risarcitorie connesse al rapporto contrattuale di concessione.

Fattispecie e contesto

Prima del fallimento di Alfa, le parti erano coinvolte in un giudizio avente a oggetto:

• la richiesta di Beta di restituzione di 84 autovetture vendute ad Alfa con riserva di proprietà, per le quali Alfa non aveva pagato il corrispettivo fatturato;
• una domanda di Alfa di risarcimento del danno e/o restituzione di indebito, oltre all’indennità ex articolo 1751 c.c., fondata sull’assunto di una condotta di Beta contraria a correttezza e buona fede.

Dopo la sentenza dichiarativa di fallimento di Alfa del 2018, il giudizio è stato interrotto. Beta ha quindi proposto ricorso ex articoli 93 e 103 della legge fallimentare, rivendicando la proprietà dei veicoli e chiedendone la restituzione al Tribunale fallimentare.

Nelle more della formazione dello stato passivo, il 12 settembre 2018 è stato sottoscritto un accordo transattivo che ha definito tutti gli aspetti della controversia. In base a tale accordo:

• il fallimento di Alfa si è impegnato a restituire immediatamente a Beta le 84 autovetture;
• Beta ha versato euro 300.000,00 al fallimento di Alfa a saldo, stralcio e transazione di ogni pretesa relativa ai danni derivanti dalla gestione del rapporto di concessione;
• Beta si è impegnata a rinunciare al ricorso ex articoli 93 e 103 l.f., nonché a far rinunciare Gamma, quale factor di Beta, alla domanda di ammissione al passivo eventualmente presentata.

Quesito del contribuente

Alfa chiede il corretto inquadramento fiscale della transazione e, in particolare:

• se sussistano i presupposti per l’emissione da parte di Beta di note di variazione in diminuzione ex articolo 26 del DPR 633/1972;
• quale sia il trattamento, ai fini IVA e registro, della somma di euro 300.000,00 corrisposta da Beta al fallimento.

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente

Alfa sostiene, in via principale, che Beta non possa emettere note di variazione in diminuzione ai sensi dell’articolo 26, comma 2, del DPR 633/1972, poiché il mancato pagamento delle fatture è dipeso dalla procedura concorsuale e la successiva transazione non inciderebbe su tale dato.

In subordine, Alfa osserva che la transazione è intervenuta il 12 settembre 2018, quindi oltre un anno dopo l’ultima operazione di vendita delle autovetture, avvenuta il 5 aprile 2016; per tale ragione, l’articolo 26, comma 3, precluderebbe comunque la nota di variazione in presenza di un accordo sopravvenuto.

Quanto ai 300.000 euro, Alfa ritiene che, poiché la transazione riguarda cessioni di beni soggette a IVA, la somma debba scontare l’imposta di registro in misura fissa ai sensi dell’articolo 40 del DPR 131/1986, come chiarito dalla circolare 18/E del 2013.

Normativa e principi richiamati dall’Agenzia

L’Agenzia richiama innanzitutto l’articolo 1965 c.c., evidenziando che la transazione è il contratto con cui le parti, mediante reciproche concessioni, pongono fine a una lite già iniziata o ne prevengono una futura. Gli effetti della transazione possono essere:

• dichiarativi, quando non nasce un nuovo rapporto giuridico e la disciplina fiscale va riferita al rapporto originario;
• novativi, quando vengono create nuove obbligazioni autonome, da valutare ai fini IVA secondo la loro effettiva natura.

Viene inoltre richiamato l’articolo 26, comma 2, del DPR 633/1972, secondo cui, se un’operazione fatturata viene meno in tutto o in parte o si riduce nell’imponibile per cause quali nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione o simili, il cedente/prestatore ha diritto alla detrazione dell’IVA corrispondente alla variazione.

Il comma 3 dello stesso articolo prevede però che la variazione non sia applicabile dopo un anno dall’effettuazione dell’operazione imponibile se l’evento si verifica per sopravvenuto accordo tra le parti.

L’Agenzia richiama anche l’articolo 90 della direttiva 2006/112/CE, che impone la riduzione della base imponibile in caso di annullamento, recesso, risoluzione, mancato pagamento o riduzione di prezzo, secondo le condizioni stabilite dagli Stati membri.

Sul fronte dell’imposta di registro, vengono richiamati l’articolo 29 del DPR 131/1986, l’articolo 13 del medesimo testo unico, l’articolo 5 TUR per gli atti privati non autenticati contenenti sole operazioni soggette a IVA, e l’articolo 9 della Tariffa, Parte I, allegata al TUR.

Soluzione interpretativa dell’Agenzia sulla natura della transazione

L’Agenzia, esaminati fatti, accordo transattivo e documentazione, ritiene che la transazione abbia natura dichiarativa e non novativa.

La restituzione delle autovetture e il pagamento di euro 300.000,00 trovano infatti fondamento nel rapporto originario tra le parti, oggetto del contenzioso. In particolare, la transazione ha comportato:

• la restituzione dei beni originariamente ceduti ad Alfa con riserva della proprietà;
• la ricognizione/accertamento di un’obbligazione risarcitoria a carico di Beta, collegata alla gestione del rapporto di concessione.

Parere dell’Agenzia sulle note di variazione IVA

Secondo l’Agenzia, la transazione costituisce l’evento che ha determinato il venir meno dell’operazione originaria di vendita delle autovetture e rientra tra gli eventi “simili” richiamati dall’articolo 26, comma 2, del DPR 633/1972.

Tuttavia, essendo un accordo sopravvenuto, si applica il limite temporale del comma 3: la variazione non può essere emessa dopo il decorso di un anno dall’effettuazione delle vendite originarie.

Di conseguenza, le note di variazione emesse da Beta non sono ritenute legittime, mancando i presupposti per la loro emissione. Per effetto di ciò, Alfa non è tenuta a registrare la variazione ai sensi dell’articolo 26, comma 5, del DPR 633/1972.

L’Agenzia aggiunge anche che, nelle procedure concorsuali, la facoltà di emettere note di variazione per mancato pagamento presuppone la partecipazione del creditore alla procedura, ossia, nel fallimento, l’insinuazione al passivo. Nel caso specifico tale circostanza manca, poiché Beta si è impegnata a rinunciare alla domanda di ammissione al passivo.

Parere dell’Agenzia sulla somma di euro 300.000,00

L’importo versato da Beta al fallimento è qualificato come somma risarcitoria, in quanto la transazione ha natura dichiarativa e funzione ricognitiva/accertativa di un’obbligazione risarcitoria connessa alla gestione del rapporto contrattuale di concessione.

Ne consegue che la somma è esclusa dal campo di applicazione dell’IVA ai sensi dell’articolo 15, comma 1, n. 1, del DPR 633/1972.

Ai fini dell’imposta di registro, l’atto di transazione è soggetto alle regole dell’articolo 29 TUR: per le transazioni che non comportano trasferimenti di proprietà o diritti reali, l’imposta si applica in relazione agli obblighi di pagamento che ne derivano. Nel caso in esame, l’Agenzia conclude che l’atto debba essere registrato in termine fisso entro 20 giorni dalla data dell’atto, con applicazione dell’imposta proporzionale di registro del 3% ai sensi dell’articolo 9 della Tariffa, Parte prima, allegata al TUR.

È inoltre dovuta l’imposta di bollo nella misura di euro 16 per ogni foglio, ai sensi dell’articolo 2 della Tariffa, Parte I, allegata al DPR 642/1972.

Conclusioni operative

In sintesi, l’Agenzia delle Entrate afferma che:

• l’accordo transattivo è dichiarativo, non novativo;
• le note di variazione IVA emesse da Beta non sono legittime;
• Alfa non deve registrare alcuna variazione ex articolo 26, comma 5, DPR 633/1972;
• la somma di euro 300.000,00 è una posta risarcitoria fuori campo IVA;
• la transazione è soggetta a registrazione in termine fisso con imposta di registro del 3% e imposta di bollo di euro 16 per foglio.