Risposta n. 176 del 31/05/2019

Rivalsa da accertamento IVA e detrazione in caso di cessionario estinto

L’interpello riguarda la possibilità, per una società destinataria di un avviso di accertamento IVA, di recuperare la maggiore imposta versata all’erario quando la controparte contrattuale, originaria cessionaria, sia ormai estinta e non sia quindi possibile esercitare la rivalsa prevista dall’art. 60, comma 7, del d.P.R. n. 633/1972. Il tema tocca il rapporto tra neutralità dell’IVA, rivalsa successiva ad accertamento e limiti derivanti dall’estinzione del soggetto passivo verso cui la rivalsa dovrebbe essere esercitata.

Fattispecie e contesto

La società istante opera nel settore della progettazione e realizzazione di impianti energetici. L’Agenzia delle entrate le ha notificato un invito a comparire per l’attivazione del procedimento di accertamento con adesione in relazione a una contestazione ai fini IVA per un anno non indicato nel testo.

La contestazione trae origine da un PVC redatto dall’Agenzia delle dogane e dei monopoli su una operazione di vendita effettuata senza applicazione dell’IVA nei confronti di [BETA], società all’epoca residente all’estero ma oggi estinta. Il bene oggetto di cessione era stoccato in Italia presso il porto di […] e veniva poi esportato da [BETA] in un altro Stato, verso una società ivi residente, alla quale risultava nel frattempo rivenduto.

In sede di verifica l’Amministrazione ha ritenuto che la cessione tra l’istante e [BETA] dovesse essere ordinariamente assoggettata a IVA, trattandosi di cessione di un bene situato in Italia. Nel contraddittorio, la posizione dell’Ufficio avrebbe ribadito che l’operazione non poteva qualificarsi come cessione all’esportazione indiretta non imponibile, ma costituiva invece una cessione interna imponibile secondo le regole ordinarie.

Non essendo stato raggiunto un accordo in sede di adesione, la società è in attesa della notifica dell’avviso di accertamento.

Quesito del contribuente

L’istante chiede se, una volta versata a titolo definitivo la maggiore IVA eventualmente accertata, possa portarla in detrazione. Il problema pratico deriva dall’estinzione della cessionaria [BETA], che renderebbe impossibile l’esercizio della rivalsa ai sensi dell’art. 60, comma 7, d.P.R. n. 633/1972.

Secondo l’istante, dopo il pagamento all’erario dovrebbe essere possibile emettere una nota di variazione in diminuzione con indicazione degli estremi dell’avviso di accertamento, da annotare nel registro IVA acquisti ex art. 25 del d.P.R. n. 633/1972, così da computare l’imposta nella prima liquidazione periodica utile.

Soluzione interpretativa prospettata

La società ritiene che il meccanismo previsto dall’art. 60, comma 7, d.P.R. n. 633/1972 debba comunque operare per garantire la neutralità dell’IVA anche nei casi in cui la rivalsa sia di fatto impossibile. A suo avviso, il diritto alla detrazione della maggiore imposta versata a titolo definitivo dovrebbe quindi essere riconosciuto nonostante l’estinzione della cessionaria.

A sostegno, l’istante richiama la circolare n. 35/E del 17 dicembre 2013, par. 3.5, relativa alla rivalsa e detrazione dell’IVA accertata nei confronti di una società incorporata, nella quale si afferma la possibilità per la società incorporante di detrarre l’IVA pagata all’erario relativa a prestazioni rese nei suoi confronti.

Normativa e prassi richiamate

L’Agenzia richiama innanzitutto l’art. 60, comma 7, del d.P.R. n. 633/1972, come modificato dal d.l. n. 1/2012, convertito dalla legge n. 27/2012. La norma stabilisce che il contribuente può rivalersi dell’imposta o della maggiore imposta derivante da avvisi di accertamento o rettifica nei confronti dei cessionari o committenti soltanto dopo il pagamento dell’imposta, delle sanzioni e degli interessi; il cessionario o committente, a sua volta, può detrarre l’imposta addebitata in rivalsa entro il termine della dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello del pagamento.

Viene inoltre richiamata la circolare n. 35/E del 2013, che chiarisce come il diritto di rivalsa post-accertamento sia ammesso solo se l’accertamento consente l’esatta individuazione del cessionario e la riferibilità dell’IVA accertata alle operazioni effettuate.

Infine, l’Agenzia richiama la risposta all’interpello n. 84 del 26 novembre 2018, nella quale si è affermato che la rivalsa è preclusa dalla cancellazione della società cessionaria dal registro delle imprese, con conseguente estinzione societaria ai sensi dell’art. 2495 c.c.

Parere dell’Agenzia delle Entrate

L’Agenzia conferma che la rivalsa per IVA accertata ha natura facoltativa, si colloca successivamente all’operazione e presuppone il pagamento definitivo della maggiore imposta, oltre a sanzioni e interessi. La funzione della disposizione è quella di ripristinare la neutralità dell’IVA, evitando che l’onere dell’imposta ricada sull’operatore economico invece che sul consumatore finale.

Tuttavia, l’Amministrazione precisa che, anche quando risultino presenti tutte le condizioni che rendono il diritto astrattamente esistente — definitività dell’accertamento, esecuzione dei versamenti, individuazione del cessionario e riferibilità dell’imposta alle operazioni contestate — la rivalsa può comunque non essere più esercitabile se il cessionario è stato cancellato dal registro delle imprese ed è quindi estinto.

L’estinzione del cessionario/committente preclude infatti l’esercizio del diritto di rivalsa, in quanto tale diritto ha natura privatistica e attiene ai rapporti interni tra contribuenti, non al rapporto tributario in senso stretto. In assenza del soggetto nei cui confronti esercitare la rivalsa, la sola possibilità di recupero per il fornitore, in caso di mancato pagamento dell’IVA da parte dell’acquirente, resta quella di agire davanti all’ordinaria giurisdizione civile.

Conclusioni operative

L’Agenzia non accoglie la soluzione prospettata dall’istante in termini di recupero dell’IVA tramite rivalsa nei confronti di una società ormai estinta. Il parere è che il diritto di rivalsa, pur previsto in via generale dall’art. 60, comma 7, non sia esercitabile quando il cessionario sia stato cancellato dal registro delle imprese e, per effetto di ciò, sia venuto meno come soggetto giuridico.

Di conseguenza, nel caso esaminato, l’estinzione di [BETA] impedisce di porre in essere la rivalsa e non viene riconosciuta una soluzione alternativa che consenta, per tale sola ragione, la detrazione dell’imposta mediante nota di variazione in diminuzione.