Sentenza del 25/11/2021 n. 36597 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia ha impugnato la sentenza della C.T.R. che, pur accogliendo parzialmente l'appello dell'Ufficio, aveva dichiarato deducibili quote di ammortamento relative a costi iscritti come immobilizzazioni immateriali (acquisto licenza e tre sub-licenze per complessivi Euro 20.000.000) e aveva escluso il recupero dell'IVA su due fatture e l'applicazione integrale del regime di thin capitalization per gli interessi passivi. L'Ufficio deduceva violazioni e falsa applicazione delle norme fiscali (artt. 98, 103, 109 TUIR), del principio contabile OIC n.24 e delle norme IVA (D.P.R. 633/1972), nonché vizi procedurali.

La decisione

La Corte di Cassazione ha parzialmente accolto il ricorso dell'Agenzia: ha ritenuto errata la valutazione della C.T.R. sulla inerenza e sull'iscrizione a immobilizzazioni immateriali di Euro 15.000.000 di sub-licenze (mancanza del requisito della recuperabilità dei costi in capo alla stessa Fratelli C.), ha ritenuto errata la declaratoria di detraibilità dell'IVA per le due fatture (necessità di ricostruire la natura sostanziale dell'operazione e il nesso con l'attività del soggetto passivo) e ha cassato la valutazione della C.T.R. sull'applicazione della disciplina della thin capitalization ritenendo che i giudici di merito avevano impiegato un metodo errato per il calcolo della "prevalenza" (hanno usato rapporti tra partecipazioni e attività finanziarie anziché i rapporti prescritti per le holding di fatto). Ha invece respinto le eccezioni della società su nullità dell'appello per mancanza di delega e sull'inutilizzabilità degli elementi acquisiti in verifica per presunte irregolarità penali: la sottoscrizione dell'atto dell'Ufficio è valida salvo prova di usurpazione e le risultanze della verifica sono utilizzabili in sede tributaria salvo specifica lesione di diritti costituzionali. La sentenza della C.T.R. è stata cassata e rimessa alla Commissione tributaria regionale di Puglia per nuovo esame in diversa composizione; su alcune questioni (es. giudicato interno relativo al mancato recupero di utili ai soci) è stata rilevata l'improcedibilità di nuove censure non esperite dall'Amministrazione.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 917/1986 (TUIR) art. 98

  Disciplina la thin capitalization: la Corte ha richiamato i tre presupposti per l'indeducibilità degli interessi e ha rilevato che la C.T.R. ha applicato erroneamente i criteri di verifica della "prevalenza" previsti per le holding, imponendo il riesame con i corretti parametri.

• D.P.R. n. 917/1986 (TUIR) art. 109

  Norma sulla deducibilità dei componenti negativi del reddito d'impresa; la Corte ha richiamato il principio che l'inerenza è giudizio qualitativo con onere della prova in capo al contribuente e che la C.T.R. ha errato nell'applicare criteri meramente quantitativi.

• Principio contabile OIC n. 24

  Stabilisce i requisiti per l'iscrizione delle licenze tra le immobilizzazioni immateriali (titolarità esclusiva, recuperabilità dei costi, determinabilità del costo); la Corte ha ritenuto che la C.T.R. non abbia correttamente verificato il requisito della recuperabilità dei benefici economici in capo alla stessa Fratelli C.

• D.P.R. n. 633/1972 artt. 19 e 21

  Norme IVA sulla detrazione e sulla fatturazione: la Corte ha ricordato che la qualificazione sostanziale dell'operazione (acconto vs deposito cauzionale) è determinante per la detraibilità e che i giudici di merito devono accertare la natura reale dell'operazione.

• D.Lgs. n. 546/1992 art. 32

  Termine per la produzione di documenti e deleghe; la Corte ha ritenuto legittima la produzione tardiva della delega dell'Ufficio nel caso concreto, confermando la legittimazione processuale dell'ufficio locale salvo prova contraria.

• Art. 220 disp. att. c.p.p.

  Regole da osservare quando emergono indizi di reato nelle verifiche fiscali: la Corte ha precisato che le eventuali irregolarità penali nella fase istruttoria non determinano automaticamente inutilizzabilità degli elementi in sede tributaria, salvo violazione di diritti costituzionali.

• D.Lgs. n. 472/1997 art. 3

  Principio favor rei in tema di sanzioni: richiamato nella causa con riguardo all'abrogazione dell'art. 98 TUIR dal 2008 e all'applicazione delle sanzioni, con rilievo alla necessità di coerente applicazione temporale delle norme sanzionatorie.

• Circolare Agenzia delle Entrate n. 11/E del 2005

  Ha dato indicazioni operative sull'applicazione della thin capitalization; la Corte ha ricordato che la C.T.R. ha frainteso i criteri della circolare impiegando metodi applicabili alle holding di diritto anziché alle holding di fatto.

• D.M. 6 luglio 1994 art. 2

  Criteri oggettivi per valutare la prevalenza dell'attività finanziaria: la Corte ha richiamato tali criteri per stabilire che la verifica della prevalenza deve usare il totale dell'attivo e dei proventi e non i soli elementi finanziari.

• Art. 2359 c.c.

  Definizione di controllo societario: la Corte ha valutato la struttura partecipativa per verificare chi effettivamente trae beneficio dalle sub-licenze e ha ritenuto rilevante il controllo esercitato dalla holding sulle società operative.

Massime di principio

• Onere della prova sull'inerenza: spetta al contribuente dimostrare, con elementi oggettivi, che il costo è effettivamente destinato all'attività d'impresa e che ne saranno ricavati benefici economici diretti; per operazioni complesse l'argomentazione deve essere documentale e circostanziata.
• Inerenza qualitativa: la deducibilità non si valuta solo sulla base di potenziali benefici o correlazione con ricavi di terzi nel gruppo; il beneficio deve essere riconducibile in modo diretto e reale all'impresa che capitalizza il costo.
• Applicazione OIC n.24: per iscrivere licenze tra le immobilizzazioni immateriali è necessario provare titolarità esclusiva, recuperabilità dei costi in capo allo stesso soggetto e determinabilità attendibile del costo.
• IVA e sostanza economica: la qualificazione sostanziale dell'operazione prevale sulla sola dicitura contrattuale; in caso di dubbio si presume la natura di acconto salvo prova contraria a carico del contribuente.
• Thin capitalization (prevalenza): per le holding di fatto la verifica della "prevalenza" richiede il confronto fra l'ammontare delle attività finanziarie e il totale dell'attivo patrimoniale e fra i proventi finanziari e i proventi complessivi (criteri del D.M. 6/7/1994 e circolari), non il rapporto ristretto ad elementi parziali.
• Uso delle risultanze della verifica: le prove raccolte durante l'accertamento sono utilizzabili in sede tributaria anche se la loro acquisizione presenta profili di irregolarità penale, salvo che vi sia una specifica disposizione che ne dichiari l'inutilizzabilità o sia lesa una garanzia costituzionale fondamentale.
• Legittimazione e deleghe dell'Amministrazione: la sottoscrizione degli atti dell'Ufficio è presunta valida se proveniente dall'ufficio competente; la mancanza di esibizione di specifica delega non inficia l'atto salvo prova di usurpazione.
• Effetto del giudicato interno: questioni non specificamente impugnate dalle parti sono protette dal giudicato interno e non possono essere rimesse in discussione in sede successiva.