Cassazione Civile, Sentenza n. 3575/2020 del 13/02/2020

Esito

La controversia

La società, esercente attività di compravendita di vetture, impugnò l’avviso di accertamento relativo al 2004 per IVA, IRPEF e IRAP, oltre sanzioni, con cui l’Agenzia contestava l’indebita applicazione del regime del margine, la detrazione IVA e la deduzione di costi relativi a operazioni soggettivamente inesistenti. Avvisi relativi al reddito di partecipazione furono notificati anche ai soci; uno di essi impugnò il proprio atto davanti alla CTP di Roma, mentre gli altri ricorsero davanti alla CTP dell’Aquila. Le impugnazioni della società e di alcuni soci furono parzialmente accolte in primo grado e poi respinte dalla CTR dell’Abruzzo con sentenza n. 33/2/11, depositata il 7 marzo 2011. I contribuenti proposero sei motivi: 1) violazione degli artt. 1306 e 2909 c.c., sostenendo che l’appello dell’Agenzia, proposto nei confronti della sola società, non potesse incidere sulle statuizioni concernenti i soci e invocando l’effetto estensivo di una sentenza della CTP di Roma; 2) violazione delle regole sull’onere della prova e delle disposizioni in materia di accertamento IVA, nonché degli artt. 112, 115 e 116 c.p.c.; 3) violazione della disciplina della detrazione IVA e dei principi europei di certezza del diritto, legittimo affidamento e proporzionalità, contestando l’accertamento della consapevolezza della frode; 4) violazione delle norme sulla deducibilità dei costi ai fini delle imposte dirette; 5) vizio di motivazione sulla medesima deducibilità; 6) violazione delle norme sul regime IVA del margine per l’acquisto intracomunitario di un’autovettura usata da un fornitore francese, sostenendo anche che, escluso il regime del margine, la cessione dovesse essere trattata come non imponibile. Durante il giudizio l’Agenzia annullò in autotutela il recupero IVA riferito all’omessa integrazione delle fatture, mantenendo la sanzione. La pretesa residua fu interessata da definizione agevolata ai sensi dell’art. 6 del D.L. n. 193/2016, ma rimase dovuto l’ultimo terzo.

La decisione

La Corte ha dichiarato cessata la materia del contendere per i rilievi annullati in autotutela e per quelli interessati dalla definizione agevolata, mantenendo il giudizio sulla pretesa residua. Ha rigettato il primo motivo: nelle controversie relative all’accertamento unitario dei redditi di una società di persone e dei soci sussiste, salvo questioni personali, litisconsorzio necessario; inoltre, la documentazione sulla pronuncia della CTP di Roma non attestava che essa fosse passata in giudicato. Ha rigettato i motivi secondo e terzo, ritenendo corretta la valutazione della CTR circa gli elementi oggettivi che indicavano la fittizietà del fornitore e la consapevolezza dei contribuenti, o la possibilità di conoscerla usando l’ordinaria diligenza professionale. Ha giudicato inammissibili le doglianze formulate come violazioni degli artt. 112, 115 e 116 c.p.c., poiché miravano in realtà a contestare la valutazione delle prove; ha inoltre ritenuto inammissibili, per difetto di specificità e decisività, le censure riguardanti la sentenza penale e la consulenza tecnica svolta in quel giudizio. Ha accolto il quarto motivo, applicando lo ius superveniens recato dall’art. 8, comma 1, del D.L. n. 16/2012: il coinvolgimento consapevole in operazioni soggettivamente inesistenti non basta, di per sé, a escludere la deducibilità dei relativi costi ai fini delle imposte dirette; occorre verificare i requisiti previsti dall’art. 109 TUIR e la disciplina dell’art. 14, comma 4-bis, della L. n. 537/1993. Il quinto motivo è rimasto assorbito. Ha rigettato il sesto motivo, poiché la CTR si era attenuta ai criteri sulla buona fede e sulla diligenza del cessionario di veicoli usati: nel caso concreto il precedente intestatario era una persona giuridica che aveva detratto l’IVA e l’autoveicolo proveniva da società di autonoleggio o leasing. È stata quindi cassata la sentenza limitatamente al motivo accolto e la causa rinviata, anche per le spese, alla CTR dell’Abruzzo in diversa composizione.

Norme richiamate

• artt. 1306 e 2909 c.c.

  La controversia, infatti, non ha ad oggetto una singola posizione debitoria del o dei ricorrenti, bensì gli elementi comuni della fattispecie costitutiva dell’obbligazione dedotta nell’atto autoritativo impugnato, con conseguente configurabilità di un caso di litisconsorzio necessario originario e relativa necessità di integrazione, essendo il giudizio celebrato senza la partecipazione di tutti i litisconsorti necessari affetto da nullità assoluta, rilevabile in ogni stato e grado del procedimento, anche di ufficio.

  La Corte ha respinto la censura fondata sugli artt. 1306 e 2909 c.c. applicando il principio per cui la rettifica unitaria dei redditi di una società di persone e dei soci comporta, salvo questioni personali, un rapporto processuale inscindibile tra società e soci; la controversia deve quindi coinvolgere tutti i litisconsorti necessari.

• art. 14, comma 2, D.Lgs. n. 546/1992

  Correttamente, dunque, la CTR ha disposto, D.Lgs. n. 546 del 1992, ex art. 14, comma 2, l’integrazione del contraddittorio.

  Nella controversia tributaria relativa all’accertamento unitario dei redditi della società di persone e dei soci, il giudice deve disporre l’integrazione del contraddittorio nei confronti dei litisconsorti necessari non presenti.

• art. 124 disp. att. c.p.c.

  Il documento prodotto in atti – il cui esame è consentito per la natura della questione – non è munito di idonea certificazione ex art. 124 disp. att. c.p.c., dalla quale risulti che la pronuncia non è soggetta ad impugnazione, attestando semplicemente che il fascicolo “non è stato richiesto dalla Commissione Tributaria Regionale del Lazio”, circostanza che non elide indefettibilmente la proposizione dell’impugnazione.

  Per dimostrare che una pronuncia è passata in giudicato è necessaria l’idonea certificazione prevista dall’art. 124 disp. att. c.p.c.; la sola attestazione che il fascicolo non è stato richiesto dal giudice d’appello non prova che la decisione non sia stata impugnata.

• art. 2697 c.c.

  L’Amministrazione finanziaria, la quale contesti che la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell’ambito di una frode carosello, ha l’onere di provare, anche solo in via indiziaria, l’oggettiva fittizietà del fornitore e la consapevolezza del destinatario che l’operazione si inseriva in una evasione dell’imposta.

  In caso di operazioni soggettivamente inesistenti, spetta inizialmente all’Amministrazione provare, anche per presunzioni, la fittizietà del fornitore e la consapevolezza del destinatario circa l’inserimento dell’operazione in un’evasione. Il contribuente deve poi fornire la prova contraria della propria inconsapevolezza e della diligenza adottata.

• artt. 112, 115 e 116 c.p.c.

  Per dedurre la violazione dell’art. 115 c.p.c., “è necessario denunciare che il giudice non abbia posto a fondamento della decisione le prove dedotte dalle parti, cioè abbia giudicato in contraddizione con la prescrizione della norma” ossia che abbia “giudicato o contraddicendo espressamente la regola, dichiarando di non doverla osservare, o contraddicendola implicitamente, cioè giudicando sulla base di prove non introdotte dalle parti e disposte invece di sua iniziativa al di fuori dei casi in cui gli sia riconosciuto un potere officioso di disposizione del mezzo probatorio”, mentre “detta violazione non si può ravvisare nella mera circostanza che il giudice abbia valutato le prove proposte dalle parti attribuendo maggior forza di convincimento ad alcune piuttosto che ad altre”, trattandosi di attività consentita dall’art. 116 c.p.c.

  Gli artt. 115 e 116 c.p.c. non sono violati per il solo fatto che il giudice attribuisca maggiore efficacia persuasiva ad alcune prove di parte rispetto ad altre. La violazione dell’art. 115 ricorre quando si decide su prove non introdotte dalle parti fuori dai casi di potere officioso; quella dell’art. 112 richiede l’omessa pronuncia su una domanda o eccezione, non una diversa valutazione probatoria.

• art. 19 D.P.R. n. 633/1972

  La prova della consapevolezza dell’evasione, peraltro, non richiede che l’Amministrazione finanziaria provi la partecipazione del soggetto all’accordo criminoso od anche la sua piena consapevolezza della frode ma che essa dimostri, in base ad elementi oggettivi e specifici non limitati alla mera fittizietà del fornitore, che il contribuente sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l’ordinaria diligenza in rapporto alla qualità professionale ricoperta, che l’operazione si inseriva in una evasione fiscale, ossia che egli disponeva di indizi idonei a porre sull’avviso qualunque imprenditore onesto e mediamente esperto sulla sostanziale inesistenza del contraente.

  La detrazione IVA può essere negata quando l’Amministrazione dimostri, con elementi oggettivi e specifici, che il contribuente sapeva o avrebbe dovuto sapere, secondo la diligenza ordinaria riferibile alla sua qualità professionale, che l’operazione si inseriva in un’evasione. Non occorre provare la partecipazione all’accordo criminoso o la piena conoscenza della frode.

• art. 17 direttiva 77/388/CEE

  La prova della consapevolezza dell’evasione, peraltro, non richiede che l’Amministrazione finanziaria provi la partecipazione del soggetto all’accordo criminoso od anche la sua piena consapevolezza della frode ma che essa dimostri, in base ad elementi oggettivi e specifici non limitati alla mera fittizietà del fornitore, che il contribuente sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l’ordinaria diligenza in rapporto alla qualità professionale ricoperta, che l’operazione si inseriva in una evasione fiscale, ossia che egli disponeva di indizi idonei a porre sull’avviso qualunque imprenditore onesto e mediamente esperto sulla sostanziale inesistenza del contraente.

  La disposizione europea, come applicata dalla Corte nel quadro dei principi sull’IVA, consente di negare la detrazione in presenza di elementi oggettivi che dimostrino che il soggetto passivo sapeva o avrebbe dovuto sapere dell’evasione collegata all’operazione.

• art. 168 direttiva 2006/112/CE

  La prova della consapevolezza dell’evasione, peraltro, non richiede che l’Amministrazione finanziaria provi la partecipazione del soggetto all’accordo criminoso od anche la sua piena consapevolezza della frode ma che essa dimostri, in base ad elementi oggettivi e specifici non limitati alla mera fittizietà del fornitore, che il contribuente sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l’ordinaria diligenza in rapporto alla qualità professionale ricoperta, che l’operazione si inseriva in una evasione fiscale, ossia che egli disponeva di indizi idonei a porre sull’avviso qualunque imprenditore onesto e mediamente esperto sulla sostanziale inesistenza del contraente.

  Ai fini del diritto alla detrazione IVA, la conoscenza effettiva o doverosa dell’inserimento dell’operazione in un’evasione può giustificare il diniego del beneficio quando risulti da elementi oggettivi e specifici, valutati rispetto alla diligenza professionale esigibile.

• artt. 6, comma 1, e 109 D.P.R. n. 917/1986

  Nella vicenda in esame, dunque, non rileva l’accertamento della consapevolezza della frode da parte dei contribuenti, mentre è necessaria la verifica della sussistenza dei principi di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza e determinabilità dei componenti negativi che possono essere portati in deduzione dal reddito imponibile, da cui il rinvio innanzi al giudice di merito.

  La deducibilità dei costi relativi a operazioni soggettivamente inesistenti deve essere valutata verificando i requisiti di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza e determinabilità previsti per i componenti negativi; la consapevolezza della frode, da sola, non decide la deducibilità ai fini delle imposte dirette.

• art. 14, comma 4-bis, L. n. 537/1993

  Tale disposizione – sopravvenuta alla decisione della CTR e allo stesso ricorso per cassazione – ha rilievo nel presente giudizio quale ius superveniens, applicabile d’ufficio, sicchè, nel caso di operazioni soggettivamente inesistenti, i beni acquistati non possono, di norma, ritenersi utilizzati direttamente “al fine di commettere il reato”, bensì per essere commercializzati, con la conseguenza che non è sufficiente il coinvolgimento, anche consapevole, dell’acquirente in operazioni fatturate da un soggetto diverso dall’effettivo venditore per escludere la deducibilità, ai fini delle imposte dirette, dei costi relativi, fermo il necessario riscontro dei presupposti di cui all’art. 109 tuir.

  Nel regime applicabile ratione temporis, i costi per beni acquistati nell’ambito di operazioni soggettivamente inesistenti non sono automaticamente indeducibili: occorre che ricorrano i presupposti di indeducibilità contemplati dalla disposizione, mentre il coinvolgimento consapevole dell’acquirente non è sufficiente se i beni sono destinati alla commercializzazione.

• art. 36 D.L. n. 41/1995

  Qualora l’amministrazione tributaria ritenga che il contribuente abbia indebitamente fruito del regime del margine, deve contestarne l’esistenza dei presupposti, oggettivi o soggettivi, adducendo elementi specifici e concreti (anche, ovviamente, aventi efficacia meramente presuntiva) e non, quindi, in modo generico.

  Il diniego del regime IVA del margine richiede che l’Amministrazione individui elementi specifici e concreti, anche presuntivi, che contestino i presupposti oggettivi o soggettivi del regime; non è sufficiente una contestazione generica.

• art. 37, comma 2, D.L. n. 41/1995

  Il cessionario… deve provare la propria buona fede, cioè di aver agito in assenza di consapevolezza di partecipare ad un’evasione fiscale e di aver adoperato la diligenza massima esigibile da un operatore accorto – secondo i criteri di ragionevolezza e di proporzionalità, in rapporto alle circostanze del caso concreto – al fine di evitare di essere coinvolto in una tale situazione, in presenza di indizi idonei a farne insorgere il sospetto.

  Quando siano stati forniti elementi specifici che mettono in dubbio i presupposti del regime del margine, il cessionario deve dimostrare la buona fede e la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, commisurata alle circostanze concrete e agli indizi di possibile evasione.

• art. 312 e seguenti direttiva 2006/112/CE

  Qualora l’amministrazione tributaria ritenga che il contribuente abbia indebitamente fruito del regime del margine, deve contestarne l’esistenza dei presupposti, oggettivi o soggettivi, adducendo elementi specifici e concreti (anche, ovviamente, aventi efficacia meramente presuntiva) e non, quindi, in modo generico.

  Nel quadro della disciplina europea del regime del margine, il disconoscimento presuppone una contestazione specifica e concreta dei requisiti di applicazione; il cessionario deve poter dimostrare la propria buona fede e l’adozione delle verifiche ragionevolmente esigibili.

• artt. 138 e 139, paragrafo 3, direttiva 2006/112/CE

  Nè rileva che, per l’indebita applicazione del regime del margine, l’operazione costituiscà cessione intracomunitaria, essendo comunque legittima la ripresa dell’Amministrazione che riguarda l’imposta dovuta e non altrimenti versata o registrata.

  La qualificazione dell’operazione come cessione intracomunitaria, conseguente all’indebita applicazione del regime del margine, non impedisce la ripresa dell’imposta dovuta e non versata o registrata.

• art. 14 D.Lgs. n. 546/1992

  Correttamente, dunque, la CTR ha disposto, D.Lgs. n. 546 del 1992, ex art. 14, comma 2, l’integrazione del contraddittorio.

  La norma è applicata per giustificare l’ordine di integrazione del contraddittorio nei confronti dei soci e della società, necessari partecipanti al giudizio sulla rettifica unitaria dei redditi.

• art. 372 c.p.c.

  Con atto in autotutela parziale, depositato ex art. 372 c.p.c., e notificato in data 28 maggio 2013, l’Agenzia delle entrate con riguardo all’omessa integrazione delle fatture, ferma la sanzione irrogata, annullava il recupero Iva.

  Il testo menziona la disposizione quale base processuale del deposito in cassazione dell’atto sopravvenuto di autotutela; la Corte ne dà atto ai fini della cessazione parziale della materia del contendere.

• art. 6 D.L. n. 193/2016

  Ne deriva che va dichiarata la cessazione della materia nei limiti dei rilievi annullati in via di autotutela nelle more del giudizio, nonchè dell’intervenuta definizione agevolata D.L. n. 193 del 2016, ex art. 6, mentre per la parte residua persiste l’interesse al giudizio.

  La definizione agevolata determina la cessazione della materia del contendere entro i suoi limiti; per la pretesa residua non definita permane l’interesse alla decisione.

• art. 360 c.p.c.

  È poi inammissibile la dedotta violazione degli artt. 112,115 e 116 c.p.c., risolvendosi la censura, in realtà, in un lamentato vizio motivazionale.

  La censura deve essere ricondotta al corretto motivo di impugnazione: non è ammissibile presentare come violazione di norme processuali una doglianza che contesta soltanto la valutazione delle prove o la motivazione.

• art. 425 c.p.p.

  Ne/La determinazione dei redditi di cui al testo unico delle imposte sui redditi, di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 6, comma 1, non sono ammessi in deduzione i costi e le spese dei beni o delle prestazioni di servizio direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività qualificabili come delitto non colposo per il quale il pubblico ministero abbia esercitato l’azione penale o, comunque, qualora il giudice abbia emesso il decreto che dispone il giudizio ai sensi dell’art. 425 c.p.p. ovvero la sentenza di non luogo a procedere ai sensi dell’art. 425 dello stesso codice fondata sulla sussistenza della causa di estinzione del reato prevista dall’art. 157 c.p.

  La disposizione è richiamata nel testo della disciplina sopravvenuta sui costi relativi a beni o prestazioni direttamente utilizzati per attività qualificabili come delitto non colposo; il richiamo alla fase processuale penale concorre a delimitare i casi di indeducibilità.

Massime di principio

• Nelle controversie tributarie fondate sulla rettifica unitaria dei redditi di una società di persone e dei soci, la controversia investe elementi comuni dell’obbligazione e richiede la partecipazione di tutti i soggetti interessati, salvo che siano dedotte questioni personali. L’omessa partecipazione dei litisconsorti necessari determina nullità rilevabile in ogni stato e grado.
• La prova del passaggio in giudicato di una pronuncia richiede la certificazione idonea a dimostrare che essa non è soggetta a impugnazione; la mera attestazione che il fascicolo non è stato richiesto dal giudice d’appello non esclude che l’impugnazione sia stata proposta.
• Nelle operazioni soggettivamente inesistenti l’Amministrazione deve provare, anche per presunzioni, la fittizietà del fornitore e che il contribuente sapeva o avrebbe dovuto sapere, sulla base di elementi oggettivi e specifici e secondo la diligenza professionale esigibile, che l’operazione si inseriva in un’evasione. Una volta fornita tale prova, il contribuente deve dimostrare la propria inconsapevolezza e di aver adottato la massima diligenza ragionevolmente esigibile; la regolarità formale della contabilità e dei pagamenti non è, da sola, decisiva.
• La valutazione delle prove appartiene al giudice di merito: il fatto che attribuisca maggiore efficacia persuasiva ad alcuni elementi rispetto ad altri non integra, di per sé, violazione degli artt. 115 o 116 c.p.c. La violazione dell’art. 112 c.p.c. richiede invece l’omessa pronuncia su una domanda o eccezione.
• Per escludere la deducibilità dei costi relativi a operazioni soggettivamente inesistenti non è sufficiente il coinvolgimento consapevole del contribuente, quando i beni siano destinati alla commercializzazione. Occorre verificare i requisiti di deducibilità previsti dall’art. 109 TUIR e i presupposti di indeducibilità stabiliti dall’art. 14, comma 4-bis, della L. n. 537/1993.
• Il disconoscimento del regime IVA del margine deve basarsi su contestazioni specifiche e concrete dei suoi presupposti. Il cessionario di veicoli usati deve dimostrare buona fede e diligenza proporzionata alle circostanze, anche verificando, nei limiti dei dati disponibili e di quelli agevolmente reperibili, i precedenti intestatari e la possibile detrazione dell’IVA a monte.
• La definizione agevolata o l’annullamento in autotutela determinano la cessazione della materia del contendere limitatamente alle pretese interessate; per la parte residua permane l’interesse alla decisione.

Come è indicizzato