Sentenza del 20/04/2015 n. 933 - Comm. Trib. Reg. Emilia Romagna

Esito

La controversia

L’Agenzia aveva emesso avvisi di accertamento per l’anno 2004, qualificando come plusvalenza imponibile la differenza derivante da una presunta cessione indiretta di terreni edificabili. I contribuenti avevano conferito in una società due appartamenti e due garage, pervenuti per successione, e pochi giorni dopo avevano ceduto le quote della società. Secondo l’Agenzia, le operazioni avrebbero simulato la vendita dell’area edificabile sottostante, anche perché erano state presentate pratiche edilizie per la demolizione dei fabbricati e la costruzione di nuovi immobili. I contribuenti hanno contestato sia la violazione delle garanzie procedimentali previste per l’elusione, sia l’errata applicazione dell’art. 67 TUIR, sostenendo che l’operazione riguardava fabbricati e quote sociali, non terreni edificabili.

La decisione

La Commissione tributaria regionale ha accolto l’appello e annullato gli avvisi di accertamento. Ha ritenuto che l’Agenzia avesse sostanzialmente contestato un’operazione elusiva senza applicare correttamente il procedimento previsto dall’art. 37-bis del DPR 600/1973, compreso il contraddittorio preventivo. Ha inoltre affermato che l’Amministrazione non poteva riqualificare i fabbricati come terreni edificabili sulla base delle successive intenzioni edilizie o delle pratiche di demolizione e ricostruzione. La cessione riguardava quote di una società proprietaria di fabbricati catastalmente individuati, pervenuti per successione, e non una cessione diretta di terreni edificabili. L’Agenzia è stata condannata alle spese di entrambi i gradi di giudizio, liquidate in 2.400 euro per il primo grado e 3.000 euro per il secondo, oltre oneri e accessori.

Norme richiamate

• Art. 67, comma 1, lett. b), DPR 917/1986 (TUIR)

  Sono redditi diversi [...] le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non più di cinque anni, esclusi quelli acquisiti per successione [...] nonché, in ogni caso, le plusvalenze realizzate a seguito di cessioni a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione.

  La norma assoggetta a imposizione le plusvalenze derivanti dalla cessione di determinati immobili e, in ogni caso, dei terreni edificabili. Non consente però di qualificare automaticamente come terreno edificabile un fabbricato già esistente, nemmeno quando siano state presentate pratiche per la demolizione e la ricostruzione.

• Art. 17, comma 1, lett. g-bis), DPR 917/1986 (TUIR)

  Richiamato dall’Agenzia per sostenere l’applicazione della tassazione separata alla plusvalenza contestata.

• Art. 38, DPR 600/1973

  Disposizione indicata dall’Agenzia come fondamento degli avvisi di accertamento, ma ritenuta non coerente dalla Commissione con la sostanziale contestazione di un’operazione elusiva.

• Art. 37-bis, DPR 600/1973

  Le disposizioni dei commi 1 e 2 si applicano a condizione che siano utilizzate una o più delle seguenti operazioni: [...] conferimenti in società.

  In presenza di una contestazione di elusione fondata su conferimenti societari, l’Amministrazione deve rispettare il procedimento previsto dalla norma, compreso il contraddittorio preventivo e la valutazione motivata delle spiegazioni del contribuente.

• Art. 10, legge 212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente)

  Richiamato a tutela dei principi di certezza del diritto, affidamento e prevedibilità dell’azione amministrativa. Il contribuente deve poter conoscere in anticipo le conseguenze fiscali delle operazioni poste in essere.

• Art. 53 Costituzione

  Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva.

  La Commissione ha ritenuto che il principio di capacità contributiva vincoli principalmente il legislatore e non possa, da solo, costituire una norma impositiva direttamente applicabile al contribuente in assenza di una specifica disposizione legislativa.

• Cassazione n. 21390/2012

  Secondo il richiamo operato dalla sentenza, quando viene contestata un’elusione, spetta all’Amministrazione provare il disegno elusivo e l’uso artificioso o irragionevole degli schemi negoziali.

• Cassazione n. 15629/2014

  La ratio dell’imposizione delle plusvalenze sui terreni edificabili è collegata alla destinazione edificatoria attribuita al terreno dagli strumenti urbanistici, non alla mera esistenza di un progetto privato di demolizione e ricostruzione.

• Corte di giustizia UE, sentenza n. 693 del 16 gennaio 2015

  Il richiamo riguarda la necessità del contraddittorio e del rispetto del procedimento previsto per contestare l’abuso del diritto o l’elusione, con conseguente invalidità dell’atto in caso di violazione.

Massime di principio

• La mera scelta di una struttura negoziale fiscalmente meno onerosa, come il conferimento di immobili seguito dalla cessione delle quote, non dimostra di per sé abuso del diritto o elusione.
• Quando l’Amministrazione contesta un’operazione come elusiva, deve provare concretamente il disegno abusivo, l’artificiosità delle operazioni e l’assenza di valide ragioni economiche, oltre a rispettare il contraddittorio preventivo previsto dalla legge.
• Un fabbricato già esistente non può essere riqualificato automaticamente come terreno edificabile solo perché il proprietario ha presentato pratiche per demolirlo o sostituirlo con nuove costruzioni.
• La qualificazione fiscale dell’operazione deve basarsi sull’oggetto effettivamente trasferito e sulla disciplina applicabile al momento della cessione, nel rispetto della certezza del diritto e dell’affidamento del contribuente.
• La sentenza valorizza il principio di legalità tributaria: l’imposizione non può fondarsi esclusivamente su un principio generale di abuso del diritto privo, secondo questa decisione, di una disciplina normativa chiara e puntuale.
• La decisione riguarda il quadro normativo e giurisprudenziale del 2015; nelle controversie attuali occorre verificare l’evoluzione normativa successiva in materia di abuso del diritto e i più recenti orientamenti della giurisprudenza.