Cassazione Civile, Ordinanza n. 24671/2021 del 14/09/2021

Esito

La controversia

La controversia origina da avvisi di accertamento emessi nei confronti di una società di persone e dei soci, per gli anni d'imposta 2007 e 2008, dopo un invito al contribuente e la consegna di registri contabili e documenti. L'Ufficio ha recuperato a tassazione alcuni costi e, soprattutto, le quote annuali della cosiddetta "differenza da recesso" relativa alla liquidazione della quota di due soci receduti nel 2001, ritenendo che tale componente negativo dovesse essere imputato integralmente all'anno 2001. La società e i soci hanno impugnato gli atti deducendo: 1) la nullità degli avvisi per violazione delle garanzie endoprocedimentali, sostenendo che dovessero essere emessi processo verbale di chiusura e invito al contraddittorio anche in caso di verifiche a tavolino; 2) la violazione delle regole di competenza temporale dei componenti negativi del reddito d'impresa, sostenendo la deducibilità pluriennale della differenza da recesso; 3) l'illegittima applicazione delle sanzioni per asserita obiettiva incertezza normativa, richiamando la mancanza di precedenti e la presenza di orientamenti amministrativi difformi.

La decisione

La Corte rigetta il ricorso. Respinge il primo motivo perché, per i tributi non armonizzati, non esiste un obbligo generalizzato di contraddittorio endoprocedimentale e l'art. 12, comma 7, dello Statuto del contribuente si applica solo agli accertamenti conseguenti ad accessi, ispezioni e verifiche nei locali del contribuente, non alle verifiche a tavolino come quella di specie; richiama inoltre che l'art. 37-bis d.P.R. 600/1973 prevedeva il contraddittorio solo per ipotesi di abuso del diritto, non allegata nel caso concreto. Dichiara inammissibile il secondo motivo perché non coglie la reale ratio decidendi della sentenza impugnata: la CTR non aveva affermato in via assoluta l'indeducibilità nell'anno 2007-2008 per competenza 2001, ma aveva ritenuto applicabile la disciplina delle spese relative a più esercizi e aveva comunque rilevato la mancata specificazione, da parte del contribuente, del criterio temporale adottato per la ripartizione pluriennale. Respinge il terzo motivo, affermando che non ricorreva un'oggettiva incertezza normativa, poiché il criterio interpretativo consentiva di individuare con sicurezza l'anno di deduzione della differenza da recesso; inoltre le allegazioni su prassi e orientamenti difformi erano generiche e prive di autosufficienza. Il ricorso è quindi rigettato, con conseguente conferma degli avvisi e delle sanzioni.

Norme richiamate

• art. 12, comma 7, L. 27 luglio 2000, n. 212

  Si applica solo agli avvisi di accertamento emessi a seguito di accessi, ispezioni e verifiche nei locali del contribuente; non opera per le verifiche a tavolino.

• art. 24 L. 7 gennaio 1929, n. 4

  Invocato dai ricorrenti a sostegno delle garanzie procedimentali, ma non ritenuto ostativo nel caso concreto.

• art. 37-bis d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Il contraddittorio endoprocedimentale era previsto solo per fattispecie di abuso del diritto.

• art. 75 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  Regola la competenza temporale dei componenti del reddito d'impresa; il costo va dedotto nell'esercizio di competenza, salvo deroga per componenti la cui esistenza o ammontare non sia ancora certo o determinabile.

• art. 74, comma 3, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  Le spese relative a più esercizi sono deducibili nei limiti della quota imputabile a ciascun esercizio; la differenza da recesso non rientra in tale categoria.

• art. 44, comma 3, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  Per il socio receduto, la somma ricevuta costituisce utile per la parte che eccede il prezzo pagato per l'acquisto o sottoscrizione delle quote annullate.

• art. 47, comma 7, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  Norma corrispondente nel testo vigente, richiamata in via sistematica rispetto alla tassazione della somma corrisposta al socio receduto.

• art. 5 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  Il maggior reddito accertato in capo alla società di persone è imputato per trasparenza ai soci in proporzione alle quote di partecipazione agli utili.

• art. 127 t.u.i.r.

  Richiamato per evitare la doppia imposizione sul medesimo reddito, poi indicato come art. 163 nel testo vigente.

• art. 163 t.u.i.r.

  Richiamato in continuità con il divieto di doppia imposizione sullo stesso reddito.

• art. 6, comma 2, d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472

  Le sanzioni non sono applicabili solo in presenza di obiettiva incertezza normativa oggettiva.

• art. 8, comma 1, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  Conferma il potere del giudice tributario di disapplicare le sanzioni in caso di obiettiva incertezza normativa.

• art. 10, comma 3, L. 27 luglio 2000, n. 212

  Ribadisce che non sono irrogate sanzioni quando la violazione dipende da obiettive condizioni di incertezza sulla portata della norma.

• art. 39-bis d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 636

  Citato come disciplina previgente del potere di disapplicazione delle sanzioni per incertezza normativa.

• art. 52, sesto comma, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  Richiamato dalla CTR come base delle prescrizioni procedimentali in caso di accesso/verifica nei locali.

• art. 33 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Richiamato dalla CTR in relazione alle verifiche nei locali del contribuente.

• art. 13, comma 1-quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115

  Richiamato nel dispositivo in tema di contributo unificato, ma il testo fornito è interrotto.

• art. 360, primo comma, nn. 3 e 5, c.p.c.

  Costituisce il parametro formale dei motivi di ricorso per cassazione dedotti dai ricorrenti.

• art. 369, secondo comma, n. 4, c.p.c.

  Richiamato per l'onere di depositare i documenti su cui il ricorso si fonda, qui non assolto.

Massime di principio

• Nel sistema tributario nazionale, per i tributi non armonizzati non esiste un generale obbligo di contraddittorio endoprocedimentale la cui omissione determini automaticamente nullità dell'avviso; tale obbligo sussiste solo nei casi espressamente previsti dalla legge.
• Le garanzie dell'art. 12, comma 7, dello Statuto del contribuente operano soltanto quando l'accertamento segua ad accessi, ispezioni o verifiche svolte nei locali del contribuente; esse non si applicano alle verifiche c.d. a tavolino, fondate su documenti e notizie già disponibili all'Ufficio.
• Il componente negativo costituito dalla "differenza da recesso" del socio di società di persone non integra, di regola, una spesa relativa a più esercizi, poiché non produce utilità pluriennale per l'impresa: esso va quindi imputato secondo il principio di competenza nell'esercizio in cui sorge il diritto alla liquidazione della quota, salvo che in tale esercizio non sia ancora certa o determinabile l'obiettiva entità del costo.
• In tema di reddito d'impresa, il contribuente non può scegliere discrezionalmente l'esercizio in cui dedurre un costo, poiché le regole di competenza temporale sono vincolanti sia per il contribuente sia per l'Amministrazione; l'eventuale mancata deduzione nell'esercizio corretto può semmai legittimare una domanda di rimborso.
• L'esenzione dalle sanzioni per obiettiva incertezza normativa richiede una vera e inevitabile incertezza oggettiva sulla norma, accertabile dal giudice e non desumibile da semplici opinioni difformi o da generiche prassi amministrative; l'allegazione del contribuente deve inoltre essere specifica e autosufficiente.
• In cassazione, il motivo è inammissibile quando censura una ratio decidendi diversa da quella effettivamente posta a fondamento della sentenza impugnata.

Come è indicizzato