Circolare n. 60 del 28/10/2008

Nuove modalità di determinazione della base imponibile IRAP per società di persone e imprenditori individuali

La circolare chiarisce l’impatto della riforma introdotta dalla legge finanziaria 2008 sulla determinazione della base imponibile IRAP dei soggetti IRPEF. Il documento si concentra sull’articolo 5-bis del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, illustrandone ambito soggettivo, criteri di calcolo, decorrenza ed eventuale opzione per il regime dell’articolo 5 riservato ai soggetti IRES.

Premessa e quadro normativo

La legge n. 244 del 24 dicembre 2007 ha modificato in modo rilevante la disciplina IRAP, con l’obiettivo di semplificare le regole di determinazione della base imponibile e separarle dalla disciplina delle imposte sui redditi. Prima della riforma, le società di persone e gli imprenditori individuali determinavano l’IRAP con criteri sostanzialmente coincidenti con quelli dell’articolo 5 del decreto IRAP, applicabile anche alle società di capitali e agli enti commerciali. Dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007, invece, l’articolo 5 è stato riservato alle società di capitali e agli enti commerciali, mentre per i soggetti IRPEF è stato introdotto il nuovo articolo 5-bis.

Ambito soggettivo di applicazione

Le nuove modalità di determinazione del valore della produzione netta si applicano:

• alle società in nome collettivo e in accomandita semplice residenti, nonché alle società equiparate ai sensi dell’articolo 5, comma 3, del TUIR;
• alle persone fisiche residenti titolari di reddito d’impresa ai sensi dell’articolo 55 del TUIR;
• alle persone fisiche non residenti titolari di reddito d’impresa ai sensi dell’articolo 55 del TUIR.

La circolare precisa che l’ambito applicativo comprende anche i non residenti che esercitano attività commerciali in Italia per un periodo non inferiore a tre mesi tramite stabile organizzazione, base fissa o ufficio. Restano esclusi gli enti e le società non residenti di cui all’articolo 73, lettera d), del TUIR, per i quali continuano a operare le regole richiamate dall’articolo 10, comma 4, del decreto IRAP.

L’applicazione dell’articolo 5-bis non dipende dal regime contabile adottato: vi rientrano sia i contribuenti in contabilità ordinaria sia quelli in contabilità semplificata.

Criterio generale di determinazione del valore della produzione

Per i soggetti interessati, la base imponibile IRAP è determinata dalla differenza tra:

• i ricavi di cui all’articolo 85, comma 1, lettere a), b), f) e g), del TUIR, e le variazioni delle rimanenze finali di cui agli articoli 92 e 93 del TUIR;
• i costi delle materie prime, sussidiarie e di consumo, delle merci, dei servizi, dell’ammortamento e dei canoni di locazione anche finanziaria dei beni strumentali materiali e immateriali.

La circolare evidenzia che i componenti positivi si assumono secondo le regole fiscali del TUIR, mentre i componenti negativi sono individuati sulla base della classificazione civilistica, salvo i costi per servizi che vengono ricondotti alla disciplina fiscale del D.M. 17 gennaio 1992. Il meccanismo resta comunque ancorato alle regole di qualificazione, imputazione temporale e classificazione del reddito d’impresa.

Ricavi e contributi rilevanti

Sono considerati ricavi rilevanti:

• i corrispettivi derivanti da prestazioni di servizi e da cessioni onerose di beni-merci e beni di consumo, con esclusione dei beni strumentali;
• le indennità risarcitorie, anche assicurative, per perdita o danneggiamento dei beni la cui cessione genera ricavi;
• i contributi in denaro o il valore normale di quelli in natura erogati in base a contratto;
• i contributi erogati in base a norma di legge, salvo quelli correlati a costi indeducibili.

Per i contributi di legge, la circolare ricomprende sia quelli spettanti esclusivamente in conto esercizio, sia i proventi in denaro o in natura qualificabili come sopravvenienze attive. Il periodo di imputazione segue le regole ordinarie del TUIR: i contributi in conto esercizio rilevano per competenza, mentre i proventi riconducibili alle sopravvenienze attive seguono, in linea generale, il principio di cassa. Rimane ferma l’esclusione dall’IRAP quando la legge istitutiva o altre disposizioni speciali prevedano espressamente tale beneficio.

Sono invece esclusi i proventi di natura finanziaria di cui all’articolo 85, comma 1, lettere c), d) ed e), del TUIR; pertanto non rilevano, ai fini IRAP, i corrispettivi derivanti dalla cessione di attività finanziarie non iscritte tra le immobilizzazioni finanziarie.

Plusvalenze, minusvalenze e quote residue rateizzate

Le plusvalenze non sono menzionate dall’articolo 5-bis e quindi non concorrono alla formazione della base imponibile IRAP. Ciò vale sia per le plusvalenze su beni strumentali, anche quando non derivino da cessione d’azienda, sia per quelle relative a beni diversi dai beni strumentali e non costituenti beni-merce.

Analogamente, la norma non prevede alcun riferimento alle minusvalenze, che quindi non sono rilevanti ai fini del calcolo del tributo.

Resta però fermo che continuano a concorrere alla base imponibile le quote residue di plusvalenze o di altre componenti positive conseguite fino al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2007 e la cui tassazione sia stata rateizzata secondo la disciplina previgente. Di conseguenza, dal periodo d’imposta 2008 le plusvalenze non rilevano più, ma devono essere recuperate a tassazione le quote rateizzate ancora pendenti.

Variazioni delle rimanenze finali

Le rimanenze finali sono assunte secondo le regole fiscali degli articoli 92 e 93 del TUIR.

La circolare distingue tra:

• rimanenze di beni-merce, materie prime e sussidiarie, semilavorati e altri beni mobili non strumentali, disciplinate dall’articolo 92 del TUIR;
• rimanenze relative a opere, forniture e servizi di durata ultrannuale, disciplinate dall’articolo 93 del TUIR.

Se le rimanenze finali sono superiori a quelle iniziali, la variazione aumenta il valore della produzione; se sono inferiori, lo riduce. Per i beni valutati a costo specifico, le rimanenze seguono tale criterio; in alternativa devono essere raggruppate in categorie omogenee per natura e valore, con valutazione non inferiore ai criteri fiscali indicati dal TUIR. Per i prodotti in corso di lavorazione e i servizi in corso di esecuzione di durata infrannuale, la valutazione avviene a costi specifici. Per le opere e i servizi ultrannuali, il valore è determinato sulla base dei corrispettivi pattuiti nell’esercizio, tenendo conto delle eventuali maggiorazioni di prezzo almeno nella misura del 50 per cento finché non siano definitivamente stabilite.

Costi della produzione deducibili e indeducibili

Dalla base imponibile devono essere sottratti:

• i costi per materie prime, sussidiarie, di consumo e merci;
• i costi per servizi;
• gli ammortamenti e i canoni di locazione, anche finanziaria, dei beni strumentali materiali e immateriali.

La circolare precisa che tali voci vanno individuate, per quanto possibile, secondo la classificazione civilistica tipica del conto economico, ma l’assunzione in IRAP avviene con i criteri fiscali del TUIR. Per i servizi, la corretta individuazione avviene facendo riferimento alla disciplina del D.M. 17 gennaio 1992.

Sono espressamente indeducibili:

• le spese per il personale dipendente e assimilato;
• i costi, compensi e utili di cui all’articolo 11, comma 1, lettera b), numeri da 2 a 5, del decreto IRAP, vale a dire compensi per attività commerciali e lavoro autonomo non abituale, collaborazioni coordinate e continuative, compensi assimilati a lavoro dipendente e utili agli associati in partecipazione;
• la quota interessi dei canoni di leasing, desunta dal contratto;
• le perdite su crediti;
• l’ICI di cui al D.Lgs. n. 504 del 1992.

Costi per materie, merci e beni di consumo

Per i costi relativi a materie prime, sussidiarie, di consumo e merci, la circolare richiama la voce B6 del conto economico civilistico. Tali costi devono essere considerati al netto di resi, sconti, abbuoni e premi; sono rilevanti solo gli sconti commerciali, non quelli finanziari.

Nel costo dei beni sono compresi gli oneri accessori di acquisto, come trasporti, assicurazioni e carico/scarico, se inclusi nel prezzo dal fornitore, nonché le imposte non recuperabili, come le imposte di fabbricazione. Rientrano in questa voce anche i costi per acquisti di beni destinati a mense, asili o circoli ricreativi per il personale.

Costi per servizi

Ai fini fiscali, la nozione di servizi segue il D.M. 17 gennaio 1992 e l’articolo 3 del D.P.R. n. 633 del 1972. La circolare ricomprende tra le prestazioni di servizi, in via generale, quelle rese verso corrispettivo in base a contratti d’opera, appalto, trasporto, mandato, spedizione, agenzia, mediazione, deposito e obbligazioni di fare, non fare o permettere, nonché locazione, affitto, noleggio, concessioni e cessioni di diritti d’autore e diritti similari, prestiti di denaro e titoli, somministrazioni di alimenti e bevande e cessioni di contratti.

Sono inoltre indicate le prestazioni considerate servizi ai soli fini delle imposte dirette, tra cui, ad esempio, talune cessioni e concessioni relative ai diritti d’autore, i prestiti obbligazionari, le cessioni di specifici contratti, le prestazioni di mandato e mediazione relative ai diritti d’autore e ai prestiti obbligazionari, nonché le prestazioni dei commissionari e dei mandatari in specifiche ipotesi.

Ammortamenti e canoni di locazione, anche finanziaria

Per gli ammortamenti dei beni strumentali materiali, rilevano gli ammortamenti fiscali ammessi in deduzione secondo il TUIR, con esclusione degli ammortamenti anticipati e accelerati, già abrogati dalla legge finanziaria 2008.

Per i beni in locazione, anche finanziaria, il costo deducibile è determinato secondo le regole fiscali del TUIR e, per i leasing, rileva soltanto la quota capitale del canone; la quota interessi resta esclusa perché indeducibile ai fini del calcolo della base imponibile IRAP.

Per i beni strumentali immateriali, la circolare ritiene che l’ammortamento comprenda tutte le immobilizzazioni immateriali, compreso l’avviamento, in coerenza con il rinvio alle regole di qualificazione, imputazione temporale e classificazione previste per il reddito d’impresa.

Decorrenza della nuova disciplina

La nuova disciplina si applica dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007. Per i soggetti con esercizio coincidente con l’anno solare, la decorrenza è quindi dal periodo d’imposta 2008.

Opzione per il regime di cui all’articolo 5

Per i soggetti IRPEF in contabilità ordinaria è prevista la possibilità di optare per il regime dell’articolo 5 del decreto IRAP, cioè per il metodo di determinazione della base imponibile basato sul conto economico civilistico, con esclusione di specifiche voci. Tale opzione non è disponibile per chi opera in contabilità semplificata, che resta vincolato al solo articolo 5-bis.

L’opzione deve essere esercitata mediante apposita comunicazione approvata con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 31 marzo 2008. A regime, la comunicazione va presentata entro 60 giorni dall’inizio del periodo d’imposta per il quale si vuole applicare la disciplina; per il 2008 il termine era il 31 ottobre 2008, in base al provvedimento del 29 maggio 2008.

L’opzione è irrevocabile per tre periodi d’imposta e si rinnova tacitamente per altri tre anni, salvo revoca. In caso di revoca, il contribuente deve applicare il regime dell’articolo 5-bis per almeno un triennio, al termine del quale la revoca si intende rinnovata tacitamente, salvo nuova opzione per l’articolo 5.

La circolare precisa inoltre che l’esercizio dell’opzione comporta l’obbligo di mantenere la contabilità ordinaria per il medesimo periodo di validità; la revoca, invece, non impedisce di modificare il regime contabile. Per le società di persone di nuova costituzione e per gli imprenditori individuali che iniziano l’attività in corso d’anno, l’opzione può essere esercitata entro 60 giorni dall’inizio del primo periodo d’imposta o dalla data di inizio attività. In caso di trasformazione di un soggetto IRES in società di persone, l’opzione va esercitata entro 60 giorni dalla data di efficacia giuridica della trasformazione se si intende mantenere il regime dell’articolo 5. Se non viene esercitata alcuna opzione, si applica automaticamente il regime dell’articolo 5-bis.

Indicazioni finali

Le Direzioni regionali sono invitate a vigilare affinché le istruzioni e i principi illustrati dalla circolare siano osservati dagli uffici.