Circolare n. 59 del 22/10/2008

Ulteriori chiarimenti sull'imposta sostitutiva del 10% per straordinari e premi di produttività

La circolare fornisce ulteriori chiarimenti operativi sull'art. 2 del D.L. 27 maggio 2008, n. 93, convertito dalla legge n. 126/2008, che introduce una tassazione sostitutiva dell'IRPEF e delle addizionali regionale e comunale sulle somme erogate per prestazioni di lavoro straordinario e per premi/elementi retributivi collegati a produttività, innovazione, efficienza organizzativa e competitività. L'intervento si colloca nel solco dei chiarimenti già resi con la circolare n. 49/2008 e ne precisa ambito di applicazione, criteri di calcolo e casistiche particolari.

Ambito oggettivo della misura

La circolare ribadisce che rientrano nel regime agevolato le "somme erogate" a vario titolo connesse a:

• lavoro straordinario;
• lavoro supplementare;
• prestazioni rese in funzione di clausole flessibili o elastiche nei rapporti part-time;
• incrementi di produttività, innovazione ed efficienza organizzativa;
• altri elementi di competitività e redditività legati all'andamento economico dell'impresa.

Il beneficio non riguarda la sola maggiorazione retributiva, ma l'intera somma erogata per la prestazione agevolabile, fermo restando il limite complessivo di 3.000 euro lordi. La circolare chiarisce che l'imposta sostitutiva del 10% si applica quindi alla retribuzione complessiva relativa alla prestazione, non alla sola quota aggiuntiva rispetto alla paga ordinaria.

Soggetti beneficiari

La misura si applica a tutti i lavoratori dipendenti del settore privato. L'espressione "somme erogate a livello aziendale" viene intesa in senso non tecnico, con conseguente applicabilità anche ai datori di lavoro non imprenditori. Sono ricompresi anche:

• i lavoratori dipendenti di lavoratori autonomi;
• i lavoratori in somministrazione, dipendenti da agenzie del lavoro;
• le somme riferite a missioni rese nel settore della pubblica amministrazione, se corrisposte da agenzie di somministrazione.

Lavoro festivo, riposo e lavoro notturno

La circolare precisa che possono rientrare nel regime agevolato, se collegati a incrementi di produttività, innovazione, efficienza organizzativa o altri elementi di competitività:

• le somme corrisposte per prestazioni rese nei giorni festivi e nei giorni di riposo, calcolate in ragione delle ore effettivamente prestate;
• le indennità o maggiorazioni corrisposte ai lavoratori che, avendo il riposo settimanale in giorno diverso dalla domenica, prestano lavoro ordinario la domenica;
• le somme per lavoro notturno ordinario in base alle ore effettivamente prestate;
• gli ulteriori compensi per prestazioni del sabato nei casi di orario articolato su cinque giorni settimanali, quando il sabato è normalmente non lavorativo.

Banca delle ore

Nelle ipotesi di banca delle ore, che consente di fruire di riposi compensativi a fronte di prestazioni aggiuntive, la circolare precisa che può essere agevolata soltanto la maggiorazione retributiva eventualmente erogata. Il principio generale richiamato è che l'agevolazione opera sulla retribuzione in denaro e non sulle utilità in natura; quando il compenso eccedente è convertito in permessi o riposi, non vi è spazio per l'imposta sostitutiva sulla quota non monetaria.

Straordinario forfetizzato e superminimi

Gli emolumenti corrisposti a titolo di straordinario forfetizzato sono considerati agevolabili sull'intero importo, anche senza verifica della concreta effettuazione di ore eccedenti l'orario normale. La circolare richiama la prevalenza, in questi casi, della lett. c) dell'art. 2, comma 1, del decreto-legge, rispetto alla lett. a).

Per i compensi fissi del personale direttivo, spesso denominati "superminimi", "assegni ad personam" o "indennità di funzione/mansione", l'agevolazione può operare solo sulla parte specificamente identificata come correlata a straordinari o a finalità di produttività ed efficienza. Resta quindi esclusa la porzione di retribuzione che sia entrata stabilmente nel patrimonio del lavoratore senza collegamento con le finalità agevolate.

Lavoro a tempo parziale

Nel part-time l'imposta sostitutiva si applica:

• al lavoro supplementare;
• alle clausole elastiche, per l'incremento del monte orario concordato;
• alle clausole flessibili, quando ricorrano le condizioni della lett. c), ossia la variazione della collocazione oraria.

La circolare distingue tra:

• ore eccedenti l'orario stabilito nel contratto, nel caso di lavoro supplementare e clausole elastiche;
• ore collocate fuori dalla fascia oraria concordata, nel caso di clausole flessibili.

Viene inoltre precisato che il richiamo ai contratti part-time stipulati prima del 29 maggio 2008 vale solo con riferimento alle ipotesi della lett. b), e non anche per quelle delle lett. a) e c).

Premi di produttività e altre somme riconducibili alla lett. c)

La nozione di somme agevolabili viene interpretata in senso ampio. Tra gli esempi citati figurano:

• compensi per R.O.L. residui;
• somme per ferie e permessi non fruiti entro i limiti di legge e della contrattazione collettiva;
• premi presenza;
• premi corrisposti in caso di mancato verificarsi di infortuni in azienda;
• indennità o maggiorazioni di turno;
• maggiorazioni per lavoro normalmente prestato su turni;
• somme per mansioni promiscue e intercambiabilità;
• altri emolumenti, anche fissi e stabili, se complessivamente connessi a produttività, innovazione, efficienza organizzativa, competitività e redditività.

La circolare considera agevolabile anche la quota fissa di un premio misto, composto da una parte fissa e una variabile, purché l'insieme sia collegato ai parametri di andamento aziendale.

Sono inoltre ricompresi i premi e le provvigioni su vendite, qualora comportino un incremento di produttività del lavoro ed efficienza organizzativa o siano legati alla competitività e redditività dell'impresa. L'agevolazione può riguardare anche premi "consolidati", purché permanga uno dei requisiti previsti dalla lett. c). È espressamente chiarito che conta il momento di erogazione delle somme: per i premi di produttività la tassazione sostitutiva si applica se il pagamento avviene tra il 1° luglio e il 31 dicembre 2008, ovvero entro il 12 gennaio 2009, anche se riferito ad attività pregresse o a somme maturate prima del 1° luglio 2008.

Requisiti reddituali e situazioni particolari

L'agevolazione spetta ai soggetti che nel 2007 hanno avuto un reddito di lavoro dipendente non superiore a 30.000 euro. La circolare chiarisce però che l'assenza totale di reddito di lavoro dipendente nel 2007 non costituisce motivo di esclusione.

Per i soggetti che nel 2007 erano residenti all'estero, il limite dei 30.000 euro va verificato considerando anche il reddito di lavoro dipendente prodotto all'estero, poiché il criterio normativo mira a misurare la capacità del soggetto di produrre reddito di lavoro dipendente, indipendentemente dal luogo in cui l'attività è stata svolta.

Incentivo all'esodo

La circolare esclude dall'agevolazione gli importi corrisposti per incentivare le risoluzioni consensuali del rapporto di lavoro. Tali somme non rientrano nella finalità della norma, che è invece volta ad agevolare prestazioni che incrementano produttività e competitività dell'impresa.

Lavoratori marittimi e lavoratori edili

Per i lavoratori marittimi, la circolare afferma che il beneficio può trovare applicazione anche nel settore marittimo, purché per l'individuazione del lavoro straordinario si faccia riferimento alla normativa e alla contrattazione collettiva di settore.

Per il settore edile, l'"elemento economico territoriale" può essere incluso nell'imposta sostitutiva se costituisce un elemento retributivo erogato in corrispondenza di incrementi di produttività, innovazione, efficienza o competitività, e non una somma stabilmente riconosciuta al lavoratore.

Retribuzioni convenzionali e incompatibilità con il regime agevolato

Per i lavoratori che prestano attività all'estero in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto, e che soggiornano all'estero per oltre 183 giorni in un arco di dodici mesi, il reddito è determinato sulla base delle retribuzioni convenzionali ex art. 51, comma 8-bis, Tuir. In tali casi, tutte le retribuzioni aggiuntive rispetto a quella ordinaria risultano assorbite nel criterio forfetario; di conseguenza, straordinari e premi non possono essere assoggettati alla tassazione sostitutiva del 10% prevista dal D.L. n. 93/2008.

Straordinario erogato agli eredi

La circolare affronta anche il caso della corresponsione agli eredi di redditi di lavoro dipendente non percepiti dal de cuius. Viene chiarito che la tassazione separata ex art. 7, comma 3, Tuir riguarda i redditi che confluiscono nel reddito complessivo e non quelli già soggetti a imposta sostitutiva. Pertanto, se le somme spettanti al lavoratore deceduto rientrano nel regime del D.L. n. 93/2008, restano assoggettate all'imposta sostitutiva del 10%, purché i requisiti e le condizioni siano riferibili al soggetto deceduto.

Modalità di calcolo dell'imposta sostitutiva

La circolare precisa che l'agevolazione opera per il periodo 1° luglio-31 dicembre 2008 ed è limitata a 3.000 euro lordi. Le somme agevolate restano interamente assoggettate alla contribuzione previdenziale e assistenziale obbligatoria.

Il sostituto d'imposta deve:

• sottrarre dalla retribuzione le trattenute previdenziali obbligatorie;
• applicare il 10% sulla base imponibile residua;
• considerare, per il tetto di 3.000 euro, gli importi erogati al lordo dell'imposta sostitutiva ma al netto dei contributi obbligatori.

La circolare propone due esempi numerici con contributi pari al 9,19%.

Dipendenti di pubbliche amministrazioni

Sono esclusi dall'agevolazione i dipendenti delle amministrazioni pubbliche di cui all'art. 1, comma 2, del d.lgs. n. 165/2001. La circolare sottolinea che la verifica riguarda la natura pubblica del datore di lavoro e non il tipo di contratto applicato: restano quindi esclusi anche i dipendenti di comunità montane o di altre amministrazioni che operino con contratti di stampo privatistico o collettivi tipici del settore privato, come nel caso delle Autorità portuali.

Erogazioni liberali in natura

L'art. 2, comma 6, del D.L. n. 93/2008 abroga la previgente esclusione delle liberalità di cui all'art. 51, comma 2, lett. b), Tuir. Di conseguenza, le erogazioni liberali in denaro concorrono integralmente al reddito di lavoro dipendente, salvo specifiche eccezioni previste dal Tuir.

Per le erogazioni liberali in natura, la circolare ritiene applicabile il criterio dell'art. 51, comma 3, Tuir:

• il valore normale dei beni ceduti e dei servizi prestati è escluso dal reddito se, nel periodo d'imposta, non supera 258,23 euro;
• se supera tale limite, il valore concorre interamente a formare reddito.

Il chiarimento consente quindi di mantenere un margine di agevolazione per liberalità di modico valore, incluse quelle tipicamente collegate a festività o ricorrenze, purché erogate in natura e nei limiti del Tuir.