Sentenza del 16/03/2020 n. 7295 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione di avvisi di accertamento IVA, IRES/IRPEG e IRAP per gli anni 2003-2004, emessi dall'Agenzia per operazioni ritenute soggettivamente e oggettivamente inesistenti: fatture emesse da società 'cartiere' prive di organizzazione imprenditoriale che avrebbero solo formalmente svolto facchinaggio, intermediando manodopera in nero e sovrafatturando; la Regionale aveva in parte dato ragione al contribuente riducendo l'imponibile e riconoscendo alcuni costi, ma aveva ritenuto sussistente la soggettiva inesistenza per molte prestazioni e aveva applicato la disciplina della L. 537/1993, art.14 comma 4‑bis anche alle operazioni oggettivamente inesistenti, riconoscendo comunque alcuni costi in assenza di prova che i pagamenti fossero stati retrocessi e se non erano imputabili reati non colposi alla contribuente; la contribuente ha impugnato la decisione in Cassazione su più capi; l'Agenzia ha proposto ricorso incidentale chiedendo che la disciplina di cui all'art.14, comma 4‑bis L. 537/1993 si applichi solo alle operazioni soggettivamente inesistenti e non a quelle oggettivamente inesistenti.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso principale del contribuente e ha invece accolto il primo motivo del ricorso incidentale proposto dall'Agenzia. Ha ritenuto fondata la censura secondo cui la disciplina di cui all'art.14, comma 4‑bis della L. 537/1993 non può essere applicata alle operazioni oggettivamente inesistenti (cioè mai poste in essere), con la conseguenza che non possono essere riconosciuti costi relativi a prestazioni non eseguite. La sentenza impugnata è stata cassata e la causa rinviata alla Commissione Tributaria Regionale dell'Emilia‑Romagna, in diversa composizione, perchè ridetermini la controversia conformemente ai principi indicati dalla Corte. Spese regolate.

Norme richiamate

• L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 7, comma 1

  La Corte precisa che la motivazione degli avvisi di accertamento deve esporre le circostanze e le ragioni giuridiche che fondano il recupero d'imposta per garantire il contraddittorio e il diritto di difesa, ma non è richiesta una risposta preventiva a tutte le obiezioni che il contribuente avrebbe potuto sollevare; la distinzione tra motivazione e produzione di prove va rispettata.

• L. 24 dicembre 1993, n. 537, art. 14, comma 4‑bis

  La Corte afferma che la disciplina dettata dall'art.14, comma 4‑bis (che attenua le conseguenze fiscali quando l'acquirente abbia dedotto costi/IVA in buona fede e senza partecipazione dolosa alla frode) non può essere estesa alle operazioni oggettivamente inesistenti: essa è applicabile alle operazioni soggettivamente inesistenti (fatture da soggetti fittizi che tuttavia hanno effettivamente sostenuto costi), ma non quando le operazioni non sono mai state poste in essere.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 21

  Norma sul diritto alla detrazione IVA; la sentenza osserva che l'interpretazione della CTR è conforme alla giurisprudenza della Corte in materia di detrazione IVA, richiamando i limiti alla deducibilità/ detrazione in presenza di fatture inesistenti o irregolari.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 109

  Richiamato come riferimento alle regole sulla deducibilità dei costi: la Corte evidenzia che non possono essere riconosciuti costi relativi ad operazioni oggettivamente inesistenti, ricollegando il tema al corretto riparto dell'onere probatorio.

• Codice civile, art. 2697

  Principio sul riparto dell'onere della prova: una volta che l'Amministrazione fiscale dimostra l'inesistenza oggettiva di operazioni, incombe al contribuente dimostrare l'effettiva esecuzione delle prestazioni per vedersi riconosciuti i costi.

• Codice di procedura civile, art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 5

  Articoli invocati per censurare la motivazione e i vizi di valutazione della CTR. La Corte ricorda i limiti dell'esame di legittimità: la Cassazione non può sostituirsi al giudice di merito nella rivalutazione degli elementi di fatto salvo vizio di motivazione, illogicità o violazione di legge.

Massime di principio

• La disciplina di favore prevista dall'art.14, comma 4‑bis della L. 537/1993 si applica alle operazioni soggettivamente inesistenti (quando il fornitore è fittizio ma la prestazione è stata in concreto sostenuta) ma non alle operazioni oggettivamente inesistenti: se la prestazione non è mai stata posta in essere non possono essere riconosciuti i relativi costi.
• Se l'Amministrazione fiscale prova l'oggettiva inesistenza delle operazioni (es. tramite evidenze di 'cartiere' prive di organizzazione, assenza di contabilità, dichiarazioni e riscontri), l'onere di provare l'effettiva esecuzione e il concreto sostenimento dei costi grava sul contribuente (art. 2697 c.c.).
• La motivazione degli atti impositivi deve esporre fatti e ragioni giuridiche che legittimino la ripresa e consentano al contribuente di difendersi; non è però necessario che l'ente anticipi e risolva nel motivare tutte le possibili obiezioni del contribuente.
• La valutazione probatoria di merito (apprezzamento delle presunzioni e congruità della ricostruzione fattuale) è in linea di principio sindacabile in Cassazione solo per vizi logici, contraddittorietà o violazioni di legge, non per un diverso apprezzamento tipico del giudice di merito.
• In presenza di elementi che evidenziano responsabilità o gravità della partecipazione alla frode, le sanzioni possono essere aggravate (es. maggiorazione del 30%); viceversa, l'assenza di elementi che provino colpevolezza cosciente può favorire il contribuente nell'applicazione di misure attenuanti o nella mancata applicazione della disciplina attenuante.
• In un caso simile, il contribuente dovrebbe documentare con prova concreta l'effettuazione delle prestazioni (documentazione operativa, contratti, riscontri oggettivi, pagamenti effettivi, testimonianze) per opporsi efficacemente a un accertamento basato su 'cartiere' e per ottenere il riconoscimento dei costi/IVA.