Risoluzione n. 90 del 1/04/2009

IRAP nella trasformazione di una IPAB in fondazione di diritto privato

La risoluzione esamina il trattamento IRAP applicabile a una fondazione di diritto privato nata dalla depubblicizzazione di una IPAB nel corso del 2008. Il tema centrale riguarda se la trasformazione comporti continuità del soggetto d’imposta oppure il passaggio tra due distinte soggettività fiscali, con conseguenti effetti su base imponibile, aliquota, dichiarazione e versamento.

Quesito posto dall’interpellante

La Fondazione ALFA, sorta nel 2008 a seguito della depubblicizzazione di una IPAB disposta con decreto del Presidente della Regione Friuli Venezia Giulia 15 maggio 2008, n. 116, chiede come determinare l’IRAP per l’anno 2008 e come gestire gli obblighi dichiarativi e di pagamento relativi all’anno in cui è avvenuta la trasformazione da ente pubblico a ente di diritto privato.

Tesi del contribuente

La fondazione sostiene che la trasformazione non generi una successione di soggetti giuridici, ma solo un mutamento della veste giuridica da ente pubblico non commerciale a ente privato non commerciale. Richiama in particolare l’art. 5.2, comma 2, del decreto di depubblicizzazione, secondo cui tra ente pubblico e fondazione di diritto privato non si determina soluzione di continuità legale.

Secondo l’istante:

• il 2008 costituirebbe un unico periodo d’imposta sia ai fini IRES sia ai fini IRAP;
• l’IRAP dovrebbe però essere calcolata distinguendo due sottoperiodi:
  • dal 1° gennaio 2008 al 14 maggio 2008, con regole per gli enti pubblici non economici ex art. 10-bis del D.Lgs. n. 446/1997 e aliquota dell’8,5%;
  • dal 15 maggio 2008 al 31 dicembre 2008, con regole per gli enti privati non commerciali ex art. 10 del D.Lgs. n. 446/1997 e aliquota del 3,9%.
• per le retribuzioni, l’IRAP dell’ente pubblico andrebbe calcolata sulle retribuzioni pagate entro il 14 maggio, mentre quella della fondazione privata sulle retribuzioni di competenza dell’intero anno 2008 al netto di quelle pagate entro il 14 maggio;
• poiché i modelli dichiarativi non consentono di rappresentare, in un solo periodo d’imposta, basi imponibili e aliquote differenti, propone la presentazione di due dichiarazioni IRAP per il 2008;
• il termine di presentazione di entrambe dovrebbe essere riferito all’intero periodo d’imposta 2008;
• il versamento complessivo dell’IRAP per il 2008 dovrebbe avvenire unitariamente il 16 giugno 2009;
• gli acconti versati nei primi cinque mesi del 2008 dovrebbero essere scomputati dall’IRAP riferita al periodo 1° gennaio - 14 maggio 2008.

Valutazione dell’Agenzia delle Entrate

L’Agenzia non condivide la soluzione prospettata, ritenendo che la continuità legale tra i due enti non sia sufficiente a escludere le conseguenze tributarie della trasformazione.

Viene osservato che, in materia IRAP, il D.Lgs. n. 446/1997 individua soggetti passivi diversi:

• alla lettera e) dell’art. 3, comma 1, gli enti privati non commerciali;
• alla lettera e-bis), le amministrazioni pubbliche di cui all’art. 1, comma 2, del D.Lgs. n. 165/2001, tra cui rientrano gli enti pubblici non economici.

Lo stesso decreto prevede inoltre:

• all’art. 10, una disciplina per gli enti privati non commerciali;
• all’art. 10-bis, una disciplina diversa per gli enti pubblici;
• all’art. 16, aliquote differenti per le varie categorie di soggetti.

Da ciò l’Agenzia ricava che il passaggio da ente pubblico non economico a ente privato comporta una distinta soggettività passiva e l’applicazione di un differente regime IRAP.

Irrilevanza della continuità legale ai fini fiscali

Secondo la risoluzione, la previsione di continuità legale contenuta nel decreto di depubblicizzazione non impedisce la distinzione tra i due soggetti ai fini tributari. Neppure la normativa sul riordino delle IPAB, contenuta nel D.Lgs. 4 maggio 2001, n. 207 e recepita dalla legge regionale Friuli Venezia Giulia 11 dicembre 2003, n. 19, esclude tale conclusione.

La disciplina che prevede il subentro delle persone giuridiche private derivanti dalla trasformazione delle IPAB nei rapporti attivi e passivi delle istituzioni pubbliche viene interpretata come regola di continuità dei rapporti giuridici, non come negazione dell’autonoma soggettività del nuovo ente.

Esito e principio affermato

L’Agenzia conclude che, nella fattispecie esaminata, rilevano ai fini IRAP due soggetti autonomi d’imposta:

• la IPAB/ente pubblico fino al momento della trasformazione;
• la fondazione privata dal momento della trasformazione in avanti.

Di conseguenza, non viene accolta la tesi dell’unico periodo d’imposta con suddivisione convenzionale interna proposta dall’istante. La trasformazione produce invece un cambio di soggettività passiva con applicazione dei rispettivi regimi IRAP.

Indicazioni finali

La risoluzione si chiude con l’indicazione che le Direzioni regionali dovranno vigilare affinché le istruzioni e i principi espressi vengano osservati dagli uffici competenti.