Risoluzione n. 85 del 31/03/2009

Variazione IVA per resa facoltativa di palette in legno

La risoluzione esamina il regime IVA applicabile alla cessione di cemento su bancali in legno (palette) e, in particolare, gli effetti fiscali della restituzione dei bancali quando il contratto preveda non un obbligo ma una semplice facoltà di resa. L’Agenzia delle Entrate conferma la possibilità di ricorrere alla variazione in diminuzione ex articolo 26, secondo comma, del d.P.R. n. 633 del 1972, in presenza di una clausola risolutiva parziale.

Fattispecie esaminata

La società ALFA S.p.a., operante nel settore dei materiali per l’edilizia, cede ai clienti sacchi di cemento collocati su palette in legno. In origine:

• le palette restano di proprietà della società cedente;
• il loro valore è escluso dalla base imponibile IVA ai sensi dell’articolo 15, comma 1, n. 4, del d.P.R. n. 633 del 1972;
• i clienti devono restituire i bancali entro 90 giorni, secondo un patto di resa.

Se le palette non vengono restituite entro il termine, la società emette una fattura specifica e assoggetta a IVA il valore corrente dei bancali.

La società intende però semplificare la gestione contrattuale adottando un diverso schema: cessione congiunta di cemento e palette senza obbligo di resa, ma con mera facoltà di restituzione dei bancali da parte del cliente. In tal caso la cessione delle palette comporterebbe il trasferimento della proprietà e il relativo corrispettivo concorrerebbe alla base imponibile dell’operazione principale ai sensi dell’articolo 12 del d.P.R. n. 633 del 1972.

Quesito posto dal contribuente

La società chiede se, nel caso in cui il cliente eserciti la facoltà di resa delle palette, sia corretto operare una variazione in diminuzione ai sensi dell’articolo 26, secondo comma, del d.P.R. n. 633 del 1972, e quale tra due modalità operative sia idonea a rappresentare l’operazione:

• Procedura A: rimborso al cliente del valore delle palette e contestuale emissione di una nota di accredito riferita alla fattura originaria;
• Procedura B: nella fattura della successiva cessione di cemento e palette, indicazione sia del prezzo dei beni ceduti sia del valore negativo delle palette restituite, con esposizione nella stessa fattura dell’IVA a debito e dell’IVA a credito relativa al reso.

Tesi del contribuente

La società ritiene che la facoltà di resa integri una “clausola risolutiva parziale”, con conseguente applicabilità dell’articolo 26, secondo comma, che contempla la “risoluzione” del contratto tra le cause che consentono la variazione in diminuzione. Ritiene inoltre che siano praticabili entrambe le procedure prospettate.

Inquadramento normativo dell’articolo 26, comma 2

L’Agenzia richiama il contenuto dell’articolo 26, secondo comma, del d.P.R. n. 633 del 1972, secondo cui, se un’operazione fatturata viene meno in tutto o in parte o se ne riduce l’ammontare imponibile per effetto di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e fattispecie simili, il cedente ha diritto a portare in detrazione l’imposta corrispondente alla variazione.

La norma consente quindi la variazione in diminuzione senza limiti temporali quanto al verificarsi dei presupposti, ma il diritto alla detrazione deve comunque essere esercitato, in combinato disposto con l’articolo 19 del medesimo decreto, al più tardi con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui si è verificato il presupposto.

La risoluzione richiama sul punto precedenti di prassi e giurisprudenza, tra cui:

• risoluzione 18 marzo 2002, n. 89/E;
• risoluzione 21 luglio 2008, n. 307/E;
• risoluzione 29 luglio 2008, n. 321/E;
• risoluzione 17 febbraio 2009, n. 42/E;
• Cassazione 6 luglio 2001, n. 9195.

Ampiezza delle cause che legittimano la variazione

L’Agenzia osserva che il riferimento alle cause “simili” rispetto a nullità, annullamento, revoca, risoluzione e rescissione consente un’interpretazione ampia delle ragioni per cui un’operazione fatturata può venir meno, in tutto o in parte, o ridursi nel suo imponibile. Ciò che rileva è la registrazione della variazione e della sua causa secondo gli articoli 23, 24 e 25 del d.P.R. n. 633 del 1972.

Qualificazione della facoltà di resa delle palette

Nel caso concreto, la facoltà di resa delle palette viene qualificata come clausola risolutiva parziale apposta al contratto di compravendita, avente natura potestativa perché dipendente dalla volontà di una delle parti. La resa è infatti prevista nell’interesse del cliente e costituisce per quest’ultimo una facoltà.

L’Agenzia precisa che il contratto di compravendita del cemento e delle palette è già perfetto ed efficace al momento della stipula; la clausola di resa attribuisce al cessionario un potere di incidere sulla sorte parziale del contratto, che si manifesta con un comportamento concludente, cioè con la restituzione delle palette.

Viene richiamata anche la risoluzione 16 dicembre 1975, prot. n. 502289, relativa alla restituzione di prodotti difettosi, nella quale era stata riconosciuta l’applicabilità della procedura di variazione di cui all’articolo 26, comma 2, per il reso di beni in esecuzione di specifica clausola contrattuale. Inoltre, la risoluzione richiama la risoluzione 16 ottobre 1990, prot. n. 666305, per affermare che il presupposto della variazione si realizza nel momento in cui si verifica la condizione risolutiva parziale, cioè alla data di restituzione delle palette.

Effetti fiscali e modalità operative ammesse

Quando il cliente restituisce le palette, la società deve rettificare quanto già fatturato e contabilizzato mediante la procedura di variazione prevista dall’articolo 26, secondo comma.

L’Agenzia sottolinea che il documento che attesta la variazione deve essere collegato alla fattura originaria e contenere:

• le generalità di entrambi i soggetti;
• la qualità e quantità del bene ceduto e poi reso;
• l’ammontare dell’imponibile;
• l’ammontare dell’imposta;
• l’aliquota applicata.

È inoltre necessario che vi sia identità tra l’oggetto della fattura e della registrazione originarie e l’oggetto della registrazione della variazione, così da assicurare la corrispondenza tra i documenti contabili.

Sulla base di tali principi, l’Agenzia ritiene ammissibili entrambe le soluzioni prospettate:

• Procedura A, con emissione di un autonomo documento di variazione, ossia una nota di accredito;
• Procedura B, con indicazione della variazione direttamente nella fattura relativa alla successiva cessione.

Registrazioni contabili e diritto alla detrazione

La risoluzione precisa infine che:

• il cedente ha diritto alla detrazione dell’IVA oggetto di variazione, previa registrazione del documento ai sensi dell’articolo 25 del d.P.R. n. 633 del 1972;
• il cessionario deve annotare nel registro di cui all’articolo 23 l’imponibile e l’imposta corrispondenti, al fine di operare la rettifica a debito.

Esito conclusivo

L’Agenzia delle Entrate conclude che la facoltà contrattuale di resa delle palette costituisce il presupposto per la variazione in diminuzione ex articolo 26, comma 2, d.P.R. n. 633 del 1972. Entrambe le modalità operative indicate dalla società sono ritenute idonee, purché il documento di variazione sia correttamente collegato alla fattura originaria e siano rispettati i requisiti di registrazione e di detrazione previsti dalla normativa IVA.