Risoluzione n. 88 del 1/04/2009

Credito d'imposta per investimenti in aree svantaggiate: verifica della PMI, affitto e locazione dei beni agevolati, trasferimento del credito in fusione

La risoluzione affronta tre profili applicativi del credito d’imposta per investimenti in aree svantaggiate previsto dall’articolo 8 della legge n. 388 del 2000. In particolare, chiarisce quando va verificato il requisito dimensionale di PMI, se la locazione o l’affitto di ramo d’azienda incidano sulla fruizione dell’agevolazione e, in via residuale, il tema del trasferimento del credito in caso di fusione/incorporazione.

Contesto fattuale e agevolazione richiesta

La società istante dichiara di aver realizzato investimenti, principalmente per l’edificazione di un centro commerciale, per i quali ha ottenuto l’ammissione al credito d’imposta di cui all’articolo 8 della legge n. 388 del 2000.

Dalla ricostruzione fornita risultano questi passaggi:

• luglio 2002: invio dell’istanza per l’ammissione a un credito di circa 21 milioni di euro a fronte di un investimento di circa 49 milioni di euro;
• ottobre 2002: comunicazione del Centro operativo di Pescara di inserimento nella graduatoria delle istanze ammissibili;
• febbraio 2003: invio del modello di comunicazione dati (c.d. modello CTS), con indicazione degli investimenti e del credito ripartiti sugli anni d’imposta 2003, 2004 e 2005.

La società precisa inoltre che:

• gli investimenti sono localizzati nella regione indicata nel testo come omissis;
• al momento della domanda possedeva i requisiti di PMI;
• per tale ragione l’agevolazione risultava fruibile nella misura del 42,50% dell’investimento, calcolata come 50% dell’intensità di aiuto prevista dalla Carta italiana degli aiuti a finalità regionale, ridotta all’85% ai sensi dell’articolo 8 della legge n. 388 del 2000 come modificato dall’articolo 10 del decreto-legge n. 138 del 2002.

Successivamente, a settembre 2003, la società dichiara di aver perso la qualifica di PMI per effetto dell’acquisizione delle proprie partecipazioni da parte di una società del gruppo BETA.

Quesiti posti dalla società

La società domanda, in sintesi:

• quale sia il momento rilevante per verificare la sussistenza della qualifica di PMI ai fini della determinazione della percentuale del credito;
• se i beni agevolati concessi in affitto di ramo d’azienda o in locazione possano considerarsi destinati a “strutture produttive diverse” con conseguente rideterminazione del credito;
• se, in caso di incorporazione da parte di una società del gruppo BETA, il credito spettante alla incorporata possa essere fruito dall’incorporante, a parità di gestione del centro commerciale.

Soluzione prospettata dalla società

La società non formula una soluzione per il primo quesito.

Sul secondo quesito sostiene che:

• il credito d’imposta dovrebbe restare fruibile anche per gli investimenti realizzati nei punti vendita in locazione;
• la locazione e la concessione in godimento non osterebbero al beneficio, poiché i punti vendita nella galleria resterebbero comunque riferibili alla concedente;
• rileverebbe l’articolo 7, comma 1-bis, del decreto-legge n. 203 del 2005, norma di interpretazione autentica dell’articolo 8, comma 7, della legge n. 388 del 2000, secondo cui gli immobili strumentali per natura facenti parte di un complesso immobiliare unitario polifunzionale destinato ad attività commerciale, se locati a terzi, non si considerano destinati a struttura produttiva diversa, purché il locatario li destini ad attività d’impresa.

Sul terzo quesito ritiene che, in caso di incorporazione da parte di una società del gruppo BETA, il credito della incorporata sia comunque fruibile dall’incorporante, restando ferma la continuazione della gestione del centro commerciale.

Momento di verifica del requisito di PMI

L’Agenzia delle Entrate afferma che la qualificazione come PMI deve essere verificata al momento in cui vengono realizzati gli investimenti.

Poiché nel caso concreto gli investimenti agevolabili sono effettuati in più esercizi, la verifica del requisito va compiuta, ai fini dell’applicazione della percentuale maggiorata, con riferimento alla data in cui, in base alle regole di competenza dell’articolo 109 del TUIR, si considerano effettuate le singole operazioni di investimento.

Ne consegue che:

• se alla data di effettuazione dell’investimento sussiste il requisito di PMI, può applicarsi la misura agevolata più elevata;
• se il requisito non sussiste, si applicano i massimali previsti per le imprese diverse dalle PMI.

La risoluzione richiama la definizione di PMI contenuta nella Raccomandazione 2003/361/CE della Commissione europea del 6 maggio 2003.

Misura dell’agevolazione in assenza di qualifica PMI

Qualora, al momento dell’investimento, la società non possieda più i requisiti di PMI, trova applicazione il massimale previsto per le imprese non PMI nella Carta italiana degli aiuti a finalità regionale, pari al 35%.

In tale ipotesi, il credito d’imposta spetta nella misura del 29,75% dell’investimento, calcolata come 85% di 35%, anziché del 42,5% riconosciuto alle PMI.

Destinazione dei beni agevolati in locazione o in affitto di ramo d’azienda

In relazione al secondo quesito, l’Agenzia richiama la norma antielusiva dell’articolo 8, comma 7, secondo periodo, della legge n. 388 del 2000, secondo cui, se entro il quinto periodo d’imposta successivo a quello in cui i beni entrano in funzione essi sono destinati a strutture produttive diverse da quelle che hanno dato diritto all’agevolazione, il credito d’imposta deve essere rideterminato escludendo il costo dei beni interessati.

Locazione di immobili strumentali

Per i beni oggetto di locazione, la risoluzione richiama l’articolo 7, comma 1-bis, del decreto-legge n. 203 del 2005, interpretato dalla circolare n. 29 del 17 maggio 2007.

La disposizione chiarisce che gli immobili strumentali per natura, che costituiscono un complesso immobiliare unitario polifunzionale destinato allo svolgimento di attività commerciale, se locati a terzi, non si considerano destinati a struttura produttiva diversa, a condizione che il locatario li utilizzi per attività d’impresa ai sensi dell’articolo 55 del TUIR.

La circolare richiama espressamente il centro commerciale come esempio di complesso immobiliare unitario polifunzionale, in cui esiste un vincolo funzionale tra le singole unità immobiliari. In presenza di tali presupposti, la finalità antielusiva risulta rispettata perché viene confermata la stabilità dell’investimento nel territorio originario.

Affitto di ramo d’azienda

Per i beni strumentali per natura compresi in contratti di affitto di ramo d’azienda, la risoluzione richiama la circolare n. 38/E del 9 maggio 2002, secondo cui il trasferimento del bene nell’ambito di una cessione o conferimento d’azienda, o di ramo d’azienda, non contrasta necessariamente con la ratio della norma antielusiva e non comporta, di per sé, la rideterminazione del credito d’imposta.

Per analogia, la stessa conclusione vale anche quando i beni agevolati sono oggetto di affitto di azienda o di ramo d’azienda, situazione che comporta solo uno spossessamento temporaneo dei beni.

Resta però fermo che la norma antielusiva non opera solo se i beni agevolati rimangono destinati alla medesima attività commerciale per tutto il quinquennio di tutela fiscale.

Esito del secondo quesito

La società può beneficiare dell’agevolazione, sia nel caso in cui oggetto della locazione siano singole unità immobiliari del complesso polifunzionale, sia nel caso in cui il contratto abbia ad oggetto un ramo d’azienda, purché ricorrano le condizioni indicate e ferma restando la valutazione concreta della tipologia dei contratti e della qualificazione del complesso immobiliare, attività che la risoluzione dichiara non spettare all’Agenzia in sede di interpello.

Trasferimento del credito in caso di fusione o incorporazione

Sul terzo quesito l’Agenzia dichiara un profilo di inammissibilità dell’interpello, perché la questione non presenta le obiettive condizioni di incertezza richieste dall’articolo 11 della legge n. 212 del 2000 e dall’articolo 3, comma 1, lettera b), del DM n. 209 del 2001.

La materia, infatti, risulta già chiarita dalla circolare n. 38 del 9 maggio 2002, domanda n. 1.3.

In ogni caso, la risoluzione ricorda che il credito d’imposta spettante alle società fuse o incorporate può essere fruito dalla società risultante dalla fusione o incorporante, in quanto questa subentra negli obblighi e nei diritti delle società fuse o incorporate ai sensi del comma 3 dell’articolo 123 del TUIR, ora comma 4 dell’articolo 172 del TUIR.

Conclusioni operative desumibili dal documento

Dalla risoluzione emergono, in sintesi, i seguenti principi applicativi:

• la qualifica di PMI va verificata alla data di effettuazione di ciascun investimento;
• se la società non è PMI al momento dell’investimento, il credito spetta nella misura del 29,75% e non del 42,5%;
• la locazione di immobili strumentali inseriti in un centro commerciale non determina, di per sé, la perdita del beneficio, se ricorrono le condizioni della norma di interpretazione autentica e l’attività rimane d’impresa;
• l’affitto di ramo d’azienda non comporta automaticamente la rideterminazione del credito, purché i beni restino destinati alla stessa attività commerciale per il quinquennio di tutela;
• in caso di fusione o incorporazione, il credito della incorporata può essere fruito dall’incorporante secondo le regole successorie del TUIR, anche se nel caso specifico il quesito è dichiarato inammissibile per mancanza di incertezza interpretativa.