Sentenza del 13/12/2023 n. 34917 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate impugnava la decisione della Commissione Tributaria Regionale che aveva dichiarato illegittimo l'avviso di liquidazione per recupero dell'imposta proporzionale di registro. L'Amministrazione aveva riqualificato l'atto di cessione di partecipazioni sociali (atto del 25.11.2016, registrato 1.12.2016) in una cessione di ramo d'azienda ai fini dell'applicazione dell'imposta proporzionale, sostenendo che la somma delle cessioni configurava un trasferimento totalitario della partecipazione e che i beni e l'organizzazione trasferiti mantenevano una residua potenzialità produttiva e quindi costituivano un compendio organizzato idoneo a costituire un ramo aziendale. L'Agenzia deduceva violazione/erronea applicazione dell'art. 20 D.P.R. 131/1986 (e più in generale della disciplina di registro e del codice civile: artt. 1362 e ss., 2112 e 2555 c.c.) e, in secondo motivo, lamentava omissione di esame di fatto decisivo relativo alla perdurante idoneità produttiva dei cespiti e dell'organizzazione aziendale.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso dell'Agenzia delle Entrate. Ha richiamato l'evoluzione normativa (L. 27/12/2017 n.205, art.1, comma 87 e L. 30/12/2018 n.145, art.1, comma 1084) e la giurisprudenza costituzionale (Corte Cost., sent. n.158/2020 e n.39/2021) che hanno chiarito che l'art. 20 del T.U. Registro va interpretato limitando l'accertamento alla natura intrinseca e agli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, sulla base degli elementi desumibili dall'atto stesso, escludendo elementi extratestuali e atti collegati salvo eccezioni espressamente previste (es. disciplina sull'abuso del diritto con le garanzie procedimentali previste). La Corte ha quindi confermato che la Commissione Tributaria Regionale non ha errato nel ritenere che l'atto costituiva una cessione di quote e non una cessione di ramo d'azienda: mancava nell'atto (e nell'ambito degli elementi intrinseci) la prova che la partecipazione rappresentasse un complesso di beni organizzati per l'esercizio dell'impresa ai sensi dell'art. 2555 c.c.; gli elementi posti dall'Agenzia a fondamento della cessione di ramo (transformazioni aziendali pregresse, cessioni di bestiame ed attrezzature, cessazione rapporti di lavoro, visure, perizia di parte) erano elementi estranei all'atto registrato e quindi inutilizzabili ai fini della qualificazione 'per intrinseco'. Il ricorso è stato pertanto respinto e le spese compensate.

Norme richiamate

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 - art. 20

  “L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi.”

  L'art. 20, nella formulazione novellata, consente la qualificazione fiscale limitatamente agli elementi intrinseci all'atto presentato alla registrazione; elementi extratestuali e atti collegati non sono rilevabili per la riqualificazione, salvo specifiche eccezioni di legge.

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 - art. 11 (Tariffa, prima parte)

  Prevede la tassazione in misura fissa per gli atti di negoziazione di quote di partecipazione, enfatizzando la differenza tariffaria rispetto alla cessione d'azienda (che è soggetta a diversa imposizione).

• Legge 27 dicembre 2017, n. 205 - art. 1, comma 87

  Ha modificato l'art. 20 del T.U. Registro per escludere, con maggior rigore, la rilevanza di elementi extratestuali e atti collegati nella qualificazione dell'atto presentato alla registrazione.

• Legge 30 dicembre 2018, n. 145 - art. 1, comma 1084

  Ha dichiarato che la modifica introdotta dalla L. n. 205/2017 costituisce interpretazione autentica dell'art. 20, attribuendo efficacia retroattiva alla nuova formulazione.

• Legge 27 luglio 2000, n. 212 - art. 10-bis

  Regola le garanzie procedimentali (contraddittorio preventivo) per gli accertamenti basati su abuso del diritto o elusione fiscale; l'Amministrazione, se vuole usare elementi extratestuali nell'ottica di elusione/abuso, deve rispettare tali garanzie.

• Codice Civile - art. 2555

  Definisce l'azienda come complesso di beni organizzati per l'esercizio dell'impresa; la sussistenza di un compendio organizzato idoneo a costituzione di azienda o ramo è elemento essenziale per qualificare una cessione come cessione di azienda o ramo.

• Codice Civile - art. 2112

  Riguarda la disciplina dei rapporti di lavoro in caso di trasferimento d'azienda; la Corte ha rilevato l'importanza degli istituti tipici del trasferimento d'azienda, non riscontrati nell'atto registrato.

• Codice Civile - artt. 1362 e ss. (causa e interpretazione negoziale)

  Richiamati dall'Agenzia come base per considerare la causa concreta dell'atto, ma la Corte ha chiarito che, ai fini dell'art. 20 novellato, la ricerca della causa ai fini di riqualificazione fiscale deve limitarsi agli elementi desumibili dall'atto registrato.

• Corte Costituzionale - sentenze n. 158/2020 e n. 39/2021

  Hanno ritenuto legittima la riformulazione dell'art. 20 e la sua efficacia retroattiva (per interpretazione autentica), affermando che la scelta legislativa di limitare l'interpretazione agli elementi intrinseci non è arbitraria e si colloca nella coerenza della natura dell'imposta di registro come 'imposta d'atto'.

Massime di principio

• Per la qualificazione fiscale ai fini dell'imposta di registro rilevano solo la natura intrinseca e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, valutati sull'analisi testuale e sugli elementi desumibili dal singolo atto; non possono essere utilizzati elementi extratestuali o atti collegati per la riqualificazione 'per intrinseco'.
• La cessione di partecipazioni e la cessione di azienda/ramo hanno funzioni ed effetti giuridici distinti; la mera trasferenza totalitaria di quote non equivale automaticamente a cessione di ramo aziendale salvo che l'atto registrato contenga elementi chiari e autosufficienti a dimostrare il trasferimento di un compendio organizzato (art. 2555 c.c.).
• Se l'Amministrazione intende fondare la riqualificazione su elementi esterni quali programmazioni, operazioni preparatorie, atti successivi o comportamenti (cd. qualificazione per estrinseco) deve valutare la possibilità di ricorrere alla disciplina sull'abuso del diritto; in tal caso sono però dovute le procedure e le garanzie previste dall'art. 10-bis della L. n. 212/2000 (contraddittorio preventivo ecc.).
• Evidenze e fatti richiamati dall'Amministrazione che non siano formalmente ricompresi nell'atto registrato non possono essere utilizzati per alterare la natura fiscale dell'atto; anche fatti pacifici o confessi dalle parti restano elementi estranei se non risultano dal contenuto dell'atto.
• In sede di redazione o revisione di atti di trasferimento, se le parti intendono trasferire un complesso organizzato (azienda o ramo) è preferibile che l'atto di vendita lo espliciti chiaramente (descrizione dei beni, trasferimento di rapporti di lavoro, continuità organizzativa, cessione di clientela/contratti, eventuale indicazione della destinazione economica), per evitare contestazioni fiscalmente rilevanti basate sulla natura dell'atto registrato.