Sentenza del 14/05/2025 n. 12910 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Il ricorso riguardava l’avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2000, notificato nel dicembre 2011, con cui l’Agenzia aveva recuperato imposte e accessori su fondi trasferiti all’estero e ritenuti riconducibili al contribuente tramite la società H.I.C. e i servizi del professionista svizzero B.B. A.A. ha contestato, con dieci motivi, la validità della delega di firma dell’avviso; l’applicazione retroattiva della presunzione di evasione introdotta nel 2009; la prova della titolarità e della provenienza imponibile dei fondi; la decadenza dell’accertamento e il raddoppio dei termini, anche in rapporto alla denuncia penale e alla sua presentazione; gli effetti del condono tombale; l’omessa pronuncia o l’insufficiente motivazione sulla tesi che i fondi provenissero da finanziamenti anziché da redditi evasi; e la legittimità della sanzione per l’omessa dichiarazione. La C.T.P. di Verona aveva respinto il ricorso e la C.T.R. aveva confermato, salvo escludere dall’imponibile Euro 20.830,42, considerati compenso pagato a B.B.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato integralmente il ricorso. Il primo motivo è stato dichiarato inammissibile: la delega di firma può individuare il delegato tramite la qualifica, senza indicarne necessariamente il nominativo o la durata. Il secondo e il sesto motivo sono stati rigettati: la presunzione legale del D.L. n. 78/2009 non opera retroattivamente, ma per il 2000 l’Amministrazione poteva provare l’evasione con presunzioni semplici; la valutazione degli indizi compiuta dalla C.T.R. non era utilmente censurabile in Cassazione. Terzo e quarto motivo sono stati rigettati: il termine ordinario, in caso di omessa dichiarazione, sarebbe scaduto il 31 dicembre 2006; il raddoppio previsto dall’art. 43, comma 2-bis, del D.P.R. n. 600/1973 era però applicabile perché la violazione comportava obbligo di denuncia e il termine era ancora pendente quando la disposizione entrò in vigore nel luglio 2006. L’accertamento notificato nel dicembre 2011 era quindi tempestivo; secondo la disciplina allora applicabile, non era necessario che la denuncia fosse già stata presentata. È stata inoltre ritenuta manifestamente infondata la questione di legittimità costituzionale relativa al regime transitorio del D.Lgs. n. 128/2015. Il quinto motivo è stato rigettato: il condono tombale non estende ordinariamente i propri effetti ai fondi esportati in violazione degli obblighi di monitoraggio fiscale, né alle imposte sui relativi capitali se non è dimostrato che la tassazione fosse già stata assolta. Settimo, ottavo e nono motivo sono stati dichiarati inammissibili perché miravano a ottenere una nuova valutazione di merito sulla tesi dei finanziamenti; la motivazione della C.T.R. è stata ritenuta sufficiente e non era configurabile l’omessa pronuncia dedotta. Il decimo motivo è stato rigettato: pur non applicandosi retroattivamente la presunzione del 2009, la provenienza dei fondi da redditi sottratti a tassazione poteva essere provata per presunzioni semplici anche per il 2000, anno in cui erano già vigenti gli obblighi di monitoraggio fiscale. Nessuna statuizione sulle spese, poiché l’Agenzia non ha svolto attività difensiva. È stato dichiarato sussistente, se dovuto, l’obbligo del ricorrente di versare un ulteriore contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso.

Norme richiamate

• Art. 42, comma 1, del D.P.R. n. 600/1973

  L'orientamento di questa Corte è ormai consolidato nel ritenere che la delega per la sottoscrizione dell'avviso di accertamento conferita dal dirigente ex art. 42, comma 1, del D.P.R. n. 600 del 1973, è una delega di firma e non di funzioni: ne deriva che il relativo provvedimento non richiede l'indicazione né del nominativo del soggetto delegato, né della durata della delega, che pertanto può avvenire mediante ordini di servizio che individuino l'impiegato legittimato alla firma mediante l'indicazione della qualifica rivestita, idonea a consentire, "ex post", la verifica del potere in capo al soggetto che ha materialmente sottoscritto l'atto.

  La delega per sottoscrivere l’avviso è una delega di firma: può essere conferita anche senza nominare individualmente il funzionario e senza indicare una durata, purché l’ordine di servizio lo individui attraverso la qualifica e consenta di verificare successivamente il potere di firma.

• Art. 12, comma 2, del D.L. n. 78/2009, convertito dalla L. n. 102/2009

  la presunzione legale di evasione, prevista dall'art. 12, comma 2, del D.L. n. 78 del 2009, conv. con modif. dalla L. n. 102 del 2009, non è applicabile retroattivamente agli anni di imposta antecedenti alla sua entrata in vigore, ma non preclude all'Ufficio di provare l'esistenza di redditi non dichiarati dal contribuente, detenuti occultamente in paesi a fiscalità privilegiata, ricorrendo a presunzioni semplici gravi, precise e concordanti, senza fare ricorso a detta presunzione legale.

  La presunzione legale introdotta nel 2009 non può essere applicata a periodi d’imposta anteriori. Resta però possibile accertare per tali periodi redditi occultati all’estero mediante presunzioni semplici gravi, precise e concordanti.

• Art. 12, comma 2-bis, del D.L. n. 78/2009

  La disposizione sul raddoppio dei termini non può riaprire un termine ordinario già scaduto prima della sua entrata in vigore. Nel caso esaminato non ha quindi prorogato il termine relativo al 2000, già scaduto il 31 dicembre 2006.

• Art. 43, comma 2, del D.P.R. n. 600/1973

  Tanto chiarito, deve evidenziarsi che, nel caso che ci occupa, l'avviso di accertamento, notificato nel 2011, era relativo all'anno 2000, per il quale il contribuente omise, nel 2001, di presentare la dichiarazione fiscale. Ne consegue che il termine ordinario per l'accertamento era venuto a scadere il 31 dicembre 2006 (cfr. art. 43, comma 2, D.P.R. n. 600 del 1973), molto tempo prima dell'entrata in vigore del comma 2-bis dell'art. 12 del D.L. n. 78 del 2009 il quale, dunque, nonostante sia una disposizione di natura processuale, non può applicarsi alla fattispecie di causa.

  In caso di omessa dichiarazione per il 2000, il termine ordinario di accertamento scadeva il 31 dicembre 2006. Una norma successiva non può far rivivere un termine già scaduto.

• Art. 43, comma 2-bis, del D.P.R. n. 600/1973

  Si applica, invece, ad essa, l'art. 43, comma 2-bis, del D.P.R. n. 600 del 1973, secondo il quale: "in caso di violazione che comporta obbligo di denuncia ai sensi dell'art. 331 del codice di procedura penale per uno dei reati previsti dal decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74, i termini di cui ai commi precedenti sono raddoppiati relativamente al periodo d'imposta in cui è stata commessa la violazione". Quando tale disposizione entrò in vigore, cioè nel luglio 2006, il termine ordinario per l'accertamento era ancora in corso (sarebbe scaduto il 31/12/2006), sicché, non essendo ancora scaduto al tempo dell'entrata in vigore della norma che disponeva il raddoppio, quest'ultimo scattò, con la conseguenza che il termine (raddoppiato) di decadenza dalla potestà di accertamento, previsto dal secondo comma dell'art. 43 del D.P.R., spirò il 31/12/2011.

  Per la disciplina applicabile al caso, il raddoppio operava se la violazione comportava l’obbligo di denuncia per un reato tributario e il termine ordinario era ancora pendente all’entrata in vigore della norma. Non occorreva che la denuncia fosse già stata presentata; qui il termine raddoppiato scadeva il 31 dicembre 2011.

• Art. 9, comma 11, della L. n. 289/2002

  La ratio della disposizione di cui all'art. 9, comma 11, della legge n. 289 del 2002, è quella di non estendere, ordinariamente, gli effetti del condono agli obblighi tributari legati ai fondi portati all'estero in violazione delle norme sul monitoraggio fiscale di cui al D.L. n. 167 del 1990, conv. in L. n. 227 del 1990, a meno che tali fondi non fossero oggetto di regolarizzazione contabile.

  Il condono tombale non copre ordinariamente gli obblighi tributari relativi a fondi trasferiti all’estero in violazione del monitoraggio fiscale, salvo che tali fondi siano stati oggetto di regolarizzazione contabile.

• Art. 4 del D.L. n. 167/1990, convertito dalla L. n. 227/1990

  Gli obblighi di monitoraggio fiscale rilevanti nel caso riguardano la detenzione o il trasferimento di attività finanziarie all’estero. La loro violazione non impedisce di accertare, secondo le regole probatorie applicabili al periodo, la tassabilità dei fondi trasferiti.

• Art. 12, comma 3, del D.Lgs. n. 128/2015

  Né appare non manifestamente infondata la questione di legittimità costituzionale dell'art. 2, comma 3, del D.Lgs. n. 128 del 2015, che lascia salvo il regime del raddoppio dei termini per gli avvisi di accertamento già notificati (come l'avviso che ci occupa) alla data del 2 settembre 2015: il legislatore ordinario, infatti, è libero di differenziare diacronicamente il trattamento giuridico di fattispecie simili, purché tale differenziazione non sia irragionevole. E non è irragionevole prevedere presupposti per il raddoppio dei termini di accertamento in parte diversi a seconda del tempo in cui siano stati notificati gli atti impositivi.

  La disciplina transitoria che mantiene il precedente regime del raddoppio per gli avvisi già notificati al 2 settembre 2015 non è irragionevole: il legislatore può prevedere regole diverse in base al momento di notifica degli atti.

• Art. 2, comma 1, del D.Lgs. n. 128/2015

  La regola che impedisce il raddoppio quando la denuncia penale è trasmessa oltre la scadenza ordinaria non è stata applicata al caso, perché l’avviso era già stato notificato prima della data rilevante e la disposizione transitoria lasciava salvo il regime precedente.

• Art. 3 del D.Lgs. n. 472/1997 e art. 25 della Costituzione

  Il motivo fondato sull’irretroattività delle sanzioni è stato respinto: la sanzione per l’omessa dichiarazione è stata ritenuta legittima perché, anche per il periodo 2000, la provenienza dei fondi da redditi sottratti a tassazione poteva essere dimostrata con presunzioni semplici, senza applicare retroattivamente la presunzione legale introdotta nel 2009.

• Art. 13, commi 1-bis e 1-quater, del D.P.R. n. 115/2002

  In caso di rigetto del ricorso sussistono i presupposti per il versamento, da parte del ricorrente, di un ulteriore contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, se dovuto.

Massime di principio

• Una presunzione legale introdotta successivamente non può essere applicata retroattivamente a periodi d’imposta precedenti; ciò non impedisce però all’Amministrazione di dimostrare i fatti imponibili con presunzioni semplici gravi, precise e concordanti.
• La prova presuntiva e la valutazione della sua forza persuasiva appartengono al giudice di merito. In Cassazione non si può ottenere una nuova valutazione degli indizi limitandosi a contestarne la conclusività, soprattutto quando la motivazione è logica e adeguata.
• Una norma che raddoppia i termini di accertamento non fa rivivere un termine già scaduto. Se invece, all’entrata in vigore della norma applicabile, il termine ordinario è ancora pendente e ricorrono i presupposti previsti, il raddoppio può operare; per il regime ratione temporis considerato non era indispensabile che la denuncia penale fosse già stata presentata.
• Il condono tombale non comporta automaticamente la regolarizzazione di fondi trasferiti all’estero in violazione degli obblighi di monitoraggio fiscale né delle imposte sui relativi capitali, salvo regolarizzazione contabile o prova che gli obblighi tributari fossero già stati assolti.
• La delega di firma di un avviso di accertamento può identificare il funzionario tramite la qualifica, senza indicare il nominativo e la durata, purché l’assetto organizzativo consenta di verificare il potere di sottoscrizione.
• In Cassazione la denuncia di omessa pronuncia richiede che sia indicata una domanda o un motivo d’appello ritualmente formulato e non esaminato; la contestazione della ricostruzione fattuale o della provenienza dei fondi non può essere trasformata in una censura di legittimità per ottenere un nuovo giudizio di merito.