Tribunale, Sentenza T-778/16

Aiuti di Stato – ruling fiscali Apple in Irlanda e annullamento della decisione della Commissione

La pronuncia riguarda i ricorsi di annullamento proposti dall’Irlanda e da Apple Sales International/Apple Operations Europe contro la decisione (UE) 2017/1283 della Commissione relativa a presunti aiuti di Stato concessi mediante ruling fiscali irlandesi. Il Tribunale, riunite le cause T-778/16 e T-892/16, esamina se la determinazione degli utili imponibili delle succursali irlandesi di ASI e AOE abbia comportato un vantaggio selettivo incompatibile con l’articolo 107 TFUE.

Contesto fattuale e struttura del gruppo Apple

Il gruppo Apple è descritto come una realtà multinazionale con sede negli Stati Uniti. ASI e AOE sono società di diritto irlandese non residenti fiscalmente in Irlanda e dispongono di succursali irlandesi con funzioni operative diverse: la succursale ASI svolge attività di approvvigionamento, vendita, distribuzione e assistenza post-vendita; la succursale AOE svolge attività di produzione e assemblaggio in Irlanda.

Le società erano legate alla Apple Inc. da un accordo di ripartizione dei costi relativo alla R&S e alla PI del gruppo, nonché da un accordo di servizi di marketing. I ruling fiscali contestati, adottati nel 1991 e nel 2007, avevano approvato metodologie di calcolo dell’utile imponibile delle succursali irlandesi basate su margini sui costi operativi e, per AOE, su ulteriori componenti di rendimento collegate alla PI.

Procedimento amministrativo e decisione della Commissione

La Commissione ha aperto il procedimento formale nel 2014 e, con la decisione impugnata, ha ritenuto che i ruling avessero concesso un vantaggio selettivo, imputabile allo Stato, a favore di ASI e AOE. Secondo la Commissione, il quadro di riferimento era il regime ordinario irlandese dell’imposta sulle società, comprensivo dell’articolo 25 del TCA 97; il principio di libera concorrenza e l’approccio autorizzato OCSE sarebbero stati utili per verificare se l’attribuzione degli utili fosse conforme al mercato.

La Commissione ha sviluppato tre linee argomentative: una principale, fondata sulla mancata attribuzione alle succursali degli utili derivanti dalla PI; una subordinata, basata sull’erroneità dei metodi di attribuzione degli utili; e una alternativa, fondata sulla deroga al quadro di riferimento o sull’esercizio discrezionale delle autorità fiscali. Ha inoltre ordinato il recupero degli aiuti.

Il nodo del quadro di riferimento e dell’articolo 25 TCA 97

Il Tribunale conferma che il quadro di riferimento è il regime ordinario irlandese di tassazione degli utili societari, che include l’articolo 25 del TCA 97 per le società non residenti che operano tramite succursale in Irlanda. Non accoglie la tesi secondo cui l’articolo 25 costituirebbe un regime separato e autonomo.

Tuttavia, censura la Commissione per aver interpretato l’articolo 25 in modo da attribuire per esclusione alle succursali tutti gli utili della società non residente, senza dimostrare che le succursali controllassero effettivamente le licenze di PI. Richiamando anche la giurisprudenza irlandese citata dalle parti, il Tribunale afferma che la questione rilevante è il controllo effettivo degli attivi da parte della succursale, non la mera assenza di personale o presenza fisica fuori dalla succursale.

Principio di libera concorrenza e approccio OCSE

Il Tribunale ammette che la Commissione possa usare il principio di libera concorrenza come strumento di verifica nell’ambito dell’articolo 107 TFUE, ma chiarisce che non esiste un obbligo autonomo e generale, derivante dal diritto dell’Unione, di applicare tale principio in ogni contesto fiscale nazionale. Il parametro deve restare ancorato alle norme fiscali nazionali applicabili.

Quanto all’approccio autorizzato OCSE, il Tribunale ne riconosce l’utilità interpretativa, ma evidenzia che la Commissione non può sostituirsi al legislatore nazionale. Nel caso concreto, la Commissione ha errato nel derivare dalle sole funzioni dei consigli di amministrazione o dall’assenza di personale fuori dalle succursali la conclusione che i profitti da PI dovessero essere attribuiti alle succursali stesse.

Valutazione delle attività interne al gruppo Apple

Per la succursale ASI, il Tribunale ritiene non dimostrato che le funzioni di controllo di qualità, gestione dei rischi, marketing e assistenza post-vendita fossero tali da giustificare l’attribuzione delle licenze di PI dell’intero gruppo. Si tratta, secondo il Tribunale, di funzioni di routine o ausiliarie, svolte in esecuzione di strategie e decisioni centralizzate a Cupertino.

Per la succursale AOE, il Tribunale osserva che le competenze di processo e produzione non bastano, da sole, a giustificare l’attribuzione dell’intera PI del gruppo Apple. La Commissione non ha dimostrato che tale succursale avesse assunto il controllo economico delle licenze di PI complessive o che le remunerazioni previste nei ruling fossero incoerenti rispetto alle funzioni effettivamente svolte.

Ragionamento subordinato: metodi di attribuzione degli utili e TNMM

Nel ragionamento subordinato, la Commissione aveva contestato la scelta delle succursali come parte sottoposta a test, l’uso dei costi operativi come indicatore degli utili e i livelli di rendimento accettati. Il Tribunale osserva che la mera presenza di errori metodologici non basta a provare un vantaggio ai sensi dell’articolo 107 TFUE: occorre dimostrare che tali errori abbiano effettivamente ridotto la base imponibile e l’onere fiscale.

Quanto alla succursale ASI, il Tribunale ritiene non dimostrato che i costi operativi fossero un indicatore inadeguato o che i rischi addotti dalla Commissione fossero effettivamente sopportati dalla succursale. Rileva inoltre che le vendite centralmente determinate e le funzioni di distribuzione rendevano poco persuasiva l’analisi della Commissione. Per AOE, il Tribunale non condivide la pretesa preferenza per i costi totali rispetto ai costi operativi, osservando che i costi operativi potevano essere un indicatore appropriato.

Ragionamento alternativo: discrezionalità e presunta selettività

La Commissione aveva infine sostenuto che, anche in assenza di un principio di libera concorrenza nel diritto irlandese, i ruling fossero selettivi perché adottati con ampia discrezionalità e senza criteri oggettivi. Il Tribunale respinge anche questa impostazione: la mancanza di documentazione dettagliata o le incoerenze metodologiche non bastano, di per sé, a provare una discrezionalità selettiva idonea a integrare un aiuto di Stato.

Dispositivo e conseguenze

Poiché la Commissione non ha dimostrato in modo sufficiente l’esistenza di un vantaggio selettivo, il Tribunale annulla integralmente la decisione impugnata, compreso l’ordine di recupero. Le spese sono poste a carico della Commissione, con le ulteriori statuizioni sulle spese degli intervenienti secondo il dispositivo.

Principi utili per la pratica

Il Tribunale ribadisce che, nelle controversie su tax rulings e aiuti di Stato, l’analisi deve essere concreta, fondata sulle funzioni effettivamente svolte, sugli attivi realmente controllati e sui rischi effettivamente assunti. Per i professionisti, la pronuncia mostra che i rilievi della Commissione non possono limitarsi a contestare ex post il modello di pricing o la documentazione fiscale: occorre una prova rigorosa del nesso tra presunto errore metodologico e effettiva riduzione del carico fiscale.