Sentenza del 10/06/2016 n. 11934 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguardava un avviso di accertamento IRPEG e IRAP relativo al 2003, con il quale l'Agenzia aveva recuperato costi ritenuti indeducibili perché sostenuti per operazioni con un Paese a fiscalità privilegiata e non indicati separatamente nella dichiarazione. L'Agenzia sosteneva inoltre che la Commissione tributaria regionale non avrebbe dovuto escludere la possibilità di contestare in giudizio i requisiti sostanziali di deducibilità. La società aveva presentato una dichiarazione integrativa, ritenuta però invalida perché successiva all'inizio delle verifiche fiscali.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato i primi due motivi dell'Agenzia, stabilendo che l'Amministrazione non può introdurre in giudizio ragioni diverse da quelle indicate nell'avviso di accertamento e che la mancata separata indicazione dei costi, alla luce della normativa sopravvenuta, comporta una sanzione e non automaticamente l'indeducibilità dei costi. Ha invece accolto il terzo motivo, ritenendo che la sanzione prevista dall'art. 8, comma 3-bis, del D.Lgs. n. 471/1997 fosse determinabile direttamente dal giudice nella misura del 10% dei costi non indicati, con minimo di 500 euro e massimo di 50.000 euro. È stato rigettato anche il ricorso incidentale della società, poiché la dichiarazione integrativa presentata dopo l'inizio della verifica non era ammissibile. La sentenza impugnata è stata cassata e, decidendo nel merito, la Corte ha dichiarato dovuta la sanzione. Le spese di tutti i gradi sono state compensate.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 917/1986, art. 110, commi 10 e 11, già art. 76, commi 7-bis e 7-ter, TUIR

  "l'Amministrazione, prima di procedere all'emissione dell'avviso di accertamento d'imposta o di maggiore imposta, deve notificare all'interessato un apposito avviso con il quale viene concessa al medesimo la possibilità di fornire, nel termine di novanta giorni, le prove"

  La deducibilità dei costi relativi a operazioni con Paesi a fiscalità privilegiata richiede il rispetto di specifici requisiti sostanziali e procedurali. L'Amministrazione deve contestare tali requisiti nell'avviso e, prima dell'accertamento, concedere al contribuente il termine per fornire la prova richiesta.

• Legge n. 296/2006, art. 1, commi 301, 302 e 303

  La disciplina sopravvenuta ha trasformato l'omessa o incompleta indicazione separata dei costi black list da causa di indeducibilità automatica a violazione sanzionabile, applicabile anche alle violazioni anteriori nei limiti previsti dalla legge.

• D.Lgs. n. 471/1997, art. 8, comma 3-bis

  "si applica una sanzione amministrativa pari al 10 per cento dell'importo complessivo delle spese e dei componenti negativi non indicati nella dichiarazione dei redditi, con un minimo di euro 500 ed un massimo di Euro 50.000"

  La sanzione è predeterminata dalla legge: consiste nel 10% dei costi non indicati, con soglia minima di 500 euro e massima di 50.000 euro, senza discrezionalità nella quantificazione al di fuori di tali limiti.

• D.P.R. n. 322/1998, art. 2, commi 8 e 8-bis

  La dichiarazione integrativa non può essere utilizzata per correggere la posizione del contribuente dopo l'inizio delle attività di verifica, poiché ciò potrebbe eludere le sanzioni. Inoltre, non può servire a costituire ex novo un diritto alla deduzione che non esisteva al momento della dichiarazione originaria.

• Art. 2697 c.c.

  La disposizione è richiamata dall'Agenzia in tema di riparto dell'onere della prova, ma la censura non è stata accolta perché l'avviso non aveva contestato adeguatamente i requisiti sostanziali di deducibilità.

Massime di principio

• Nel processo tributario l'Amministrazione è vincolata ai motivi esposti nell'avviso di accertamento: non può introdurre per la prima volta in giudizio una contestazione sostanziale diversa da quella originariamente notificata.
• Quando una normativa sopravvenuta sostituisce l'indeducibilità automatica con una sanzione per un'omissione formale, l'atto deve essere valutato secondo la nuova disciplina applicabile; l'omissione formale non consente da sola di negare la deduzione dei costi.
• Se l'Amministrazione intende contestare i requisiti sostanziali di deducibilità, deve indicarlo specificamente nell'avviso e rispettare gli eventuali obblighi di contraddittorio preventivo.
• La sanzione legalmente determinata in misura proporzionale, con minimo e massimo prefissati, può essere applicata direttamente dal giudice senza rinvio all'Amministrazione per una valutazione discrezionale.
• Una dichiarazione integrativa presentata dopo l'inizio di una verifica fiscale, soprattutto se mira a creare ex novo un diritto alla deduzione, normalmente non è idonea a neutralizzare la violazione contestata.