Cassazione Civile, Ordinanza n. 19885/2022 del 20/06/2022

Esito

La controversia

A seguito di un avviso di accertamento relativo all'anno d'imposta 2006, l'Amministrazione finanziaria rettificava la dichiarazione della società, recuperando a tassazione maggiori ricavi e IVA sulla base dell'esame di fatture attive, note di variazione e partitari clienti. Contestava, in particolare, presunti ricavi occultati verso tre clienti, ritenendo che alcune note di credito fossero state emesse fuori dai casi previsti dall'art. 26 d.P.R. 633/1972 e senza prova della restituzione degli acconti; riprendeva inoltre a tassazione corrispettivi non riscontrati documentalmente e altre somme collegate a note di variazione ritenute anteriori alle fatture. La società impugnava l'avviso e, dopo un primo parziale accoglimento in CTP, vedeva respinto l'appello in CTR. In cassazione deduceva: 1) violazione delle norme sul contenuto specifico dei motivi di appello, perché la CTR avrebbe dichiarato l'inammissibilità del gravame nonostante la specificità dei motivi; 2) violazione dell'ordine logico delle questioni, poiché la CTR avrebbe trattato il merito dopo aver detto di essere in presenza di inammissibilità; 3) motivazione contraddittoria/apparente, perché la CTR aveva aderito alla CTU che attestava la corrispondenza matematica tra fatturato al netto delle note di credito e incassato, ma al contempo parlava di rapporti poco chiari e dubbi; 4) violazione dell'art. 26 d.P.R. 633/1972 e omesso esame, poiché la CTR avrebbe escluso ingiustificatamente la possibilità di emettere note di credito per correggere una sovrafatturazione o il mancato scomputo di acconti già fatturati, invertendo l'onere della prova; 5) omessa pronuncia sulla doglianza relativa alla riferibilità di alcune note di variazione al 2005 anziché al 2006 e sulla restituzione, tramite assegno bancario, di somme alla cliente per merce resa/non conforme.

La decisione

La Corte ha dichiarato inammissibili i primi due motivi per carenza di interesse, rilevando che la CTR non aveva realmente deciso sull'inammissibilità dell'appello ma aveva solo affermato di prescinderne per decidere il merito; ha invece accolto il terzo, il quarto e il quinto motivo. Ha ritenuto apparente e logicamente contraddittoria la motivazione della sentenza d'appello nella parte in cui, da un lato, recepiva la CTU sulla perfetta corrispondenza tra fatturato e incassi e, dall'altro, valorizzava asseriti elementi di opacità dei rapporti senza spiegare il nesso con la ripresa fiscale. Ha inoltre affermato che l'art. 26 d.P.R. 633/1972 consente la rettifica con note di credito anche per correggere inesattezze di fatturazione che abbiano determinato una sovrafatturazione rispetto a quanto effettivamente incassato, sicché non era corretto porre a carico della contribuente la prova di una restituzione di importi che non era stata allegata come presupposto della rettifica. Infine, ha ravvisato omessa pronuncia sulla questione della riferibilità temporale delle note di variazione e sul pagamento effettuato con assegno alla cliente per la restituzione di merce non conforme. La sentenza impugnata è stata cassata con rinvio a diversa sezione della CTR della Campania, che dovrà riesaminare la causa attenendosi ai principi indicati e regolare anche le spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 53, comma 1, D.lgs. n. 546/1992

  richiamato dalla ricorrente per sostenere la specificità dei motivi di appello; la Corte nega però che vi sia stata una vera declaratoria di inammissibilità dell'appello da parte della CTR.

• art. 276, comma 2, c.p.c.

  invocato per censurare l'ordine logico della decisione; la Corte non accoglie il motivo perché la CTR ha deciso il merito senza una preclusiva reale declaratoria di inammissibilità.

• art. 35 d.lgs. n. 546/1992

  richiamato nel motivo sul preteso vizio di ordine logico della decisione di merito.

• art. 61 d.lgs. n. 546/1992

  richiamato per la disciplina della CTU nel processo tributario.

• art. 7 d.lgs. n. 546/1992

  richiamato nel motivo sulla valutazione delle prove e sulla CTU nel processo tributario.

• art. 115 c.p.c.

  invocato come parametro della censura sulla valutazione delle risultanze istruttorie e della CTU.

• art. 26 d.P.R. n. 633/1972

  le note di variazione possono essere emesse non solo quando l'operazione viene meno per cause tipiche, ma anche per correggere inesattezze della fatturazione, incluse le ipotesi di sovrafatturazione rispetto a quanto effettivamente incassato.

• art. 21, comma 7, d.P.R. n. 633/1972

  la fattura che indichi corrispettivi o imposta in misura superiore a quella reale comporta che l'imposta sia dovuta sull'intero ammontare indicato; tale regola viene richiamata per spiegare la necessità di rettifica delle fatture erroneamente sovrastimate.

• art. 112 c.p.c.

  la mancata considerazione di una specifica doglianza riproposta in appello integra omessa pronuncia e vizia la sentenza.

• art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.

  richiamato quale parametro di deduzione della violazione di legge nei motivi di ricorso.

• art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c.

  richiamato quale parametro per i vizi processuali denunciati, tra cui omessa pronuncia e asserita nullità della sentenza.

• art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c.

  richiamato per il denunciato omesso esame di fatti decisivi oggetto di discussione tra le parti.

Massime di principio

• Nel processo tributario, il ricorso per cassazione non può investire censure prive di interesse quando la sentenza d'appello non ha effettivamente pronunciato sulla pretesa inammissibilità del gravame, ma ha deciso il merito: la parte soccombente deve censurare la sola ratio decidendi effettiva.
• La motivazione è apparente o contraddittoria quando la sentenza recepisce una consulenza tecnica che afferma una corrispondenza matematica tra fatturato e incassi, ma nello stesso tempo valorizza elementi di opacità senza spiegare in che modo essi giustifichino la ripresa a tassazione.
• L'art. 26 d.P.R. 633/1972 consente l'emissione di note di variazione anche per rimediare a inesattezze di fatturazione che abbiano prodotto una sovrafatturazione rispetto al corrispettivo effettivamente incassato; in tal caso non è corretto pretendere dal contribuente la prova di una restituzione di somme che non costituisce il presupposto della rettifica.
• Quando il contribuente alleghi note di credito emesse per correggere errori di fatturazione e non per caducazione del rapporto sostanziale, spetta all'Amministrazione dimostrarne l'abusività o l'artificiosità al fine di occultare ricavi.
• Integra omessa pronuncia il mancato esame di specifiche questioni riproposte in appello, come la riferibilità temporale di note di variazione o la rilevanza di un pagamento restitutorio documentato, quando tali questioni siano autonome e decisive per la decisione.

Come è indicizzato