Sentenza del 04/07/2014 n. 15333 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia ha impugnato, con un unico motivo, la sentenza della Commissione Tributaria di secondo grado di Bolzano n. 3/03/2009, depositata il 17 febbraio 2009, sostenendo la violazione dell’art. 81, comma 1, lettere b) e l), del TUIR. Contestava l’esclusione da tassazione della somma ricavata nel 2000 dalla costituzione, a favore di una società, di un diritto di superficie sul terreno agricolo della contribuente: secondo l’Agenzia, l’operazione costituiva un’assunzione dell’obbligo di permettere e doveva essere tassata come reddito diverso ai sensi della lettera l), indipendentemente dalla destinazione edificatoria del terreno.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso dell’Agenzia, confermando l’esito favorevole alla contribuente della sentenza d’appello, che aveva riformato la decisione di primo grado e annullato il recupero a tassazione. Ha stabilito che la costituzione onerosa di un diritto di superficie, in quanto costituzione di un diritto reale di godimento, è fiscalmente equiparata alla cessione onerosa della proprietà ai sensi dell’art. 9, comma 5, TUIR; non può quindi essere ricondotta alla diversa fattispecie degli obblighi personali di permettere prevista dall’art. 81, comma 1, lettera l). Per un terreno agricolo, non edificabile, il corrispettivo non è tassabile come plusvalenza ai sensi della lettera b), salvo che siano trascorsi almeno cinque anni dall’acquisto: la pronuncia non indica le date di acquisto e costituzione del diritto. L’Agenzia è stata condannata a rimborsare le spese del giudizio di cassazione, liquidate in 7.290 euro per compensi, oltre spese generali e accessori di legge.

Norme richiamate

• Art. 9, comma 5, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  Ora, essendo il diritto di superficie un diritto reale, è pienamente applicabile l'art. 9 comma 5 del TUIR, implicante l'equiparazione della disciplina fiscale relativa alle cessioni a titolo oneroso della piena proprietà degli immobili agli atti che importano la costituzione o il trasferimento di diritti reali di godimento.

  La costituzione o il trasferimento oneroso di un diritto reale di godimento, come il diritto di superficie, segue ai fini fiscali la disciplina delle cessioni onerose della proprietà. Perciò non è possibile qualificare la costituzione del diritto di superficie come semplice assunzione di un obbligo personale di permettere.

• Art. 81, comma 1, lettera b), del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, nella numerazione applicabile alla controversia (oggi art. 67)

  Va rammentato che, in relazione alla tassazione delle plusvalenze immobiliari infraquinquennali, con riguardo alla lett. b), il limite temporale posto, di cinque anni, evidenzia la volontà del legislatore di tassare solo le plusvalenze aventi natura speculativa: la tassabilità o meno della plusvalenza è stata limitata nell'ambito un quinquennio, oltre detto periodo non potrà più presumersi il carattere speculativo dell'operazione di acquisto e la successiva vendita del bene.

  La lettera b) assoggetta a tassazione, tra l’altro, le plusvalenze derivanti da immobili acquistati o costruiti da non più di cinque anni e quelle relative a terreni edificabili. Nel caso di un terreno agricolo non edificabile, il corrispettivo per la costituzione onerosa del diritto di superficie non è tassabile come plusvalenza; l’eventuale tassazione infraquinquennale presuppone la fattispecie prevista dalla norma. La decisione non tratta il caso di un terreno edificabile, per il quale la norma prevede un regime distinto.

• Art. 81, comma 1, lettera l), del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, nella numerazione applicabile alla controversia (oggi art. 67)

  Infatti, il reddito afferente tale corrispettivo non può essere inquadrato tra i redditi diversi ed in particolare tra quelli derivanti dall'assunzione di obblighi di permettere di cui all'art. 81, lett. l), (ora art. 67) del Tuir, in quanto, da un lato, la generale equiparazione del trasferimento di un diritto reale di godimento al trasferimento del diritto di proprietà, correlata all'art. 9, comma 5 del TUIR, non consente, neanche, l'applicazione dell'art. 67, lett. l), del TUIR, in relazione all'obbligo di permettere (concedere a terzi l'utilizzo del terreno), e, dall'altro lato, i redditi determinati dall'assunzione di obblighi, cui fa riferimento tale ultima disposizione, vanno ricollegati specificatamente a diritti personali, piuttosto che a diritti reali.

  La fattispecie degli obblighi di fare, non fare o permettere riguarda obblighi personali e non si applica al corrispettivo per la costituzione di un diritto reale di superficie. Quest’ultimo è disciplinato come cessione onerosa di un diritto reale, in forza dell’equiparazione prevista dall’art. 9, comma 5, TUIR.

• Art. 360 c.p.c., n. 3

  Era la disposizione processuale invocata dall’Agenzia per denunciare in cassazione la violazione o falsa applicazione delle norme tributarie indicate. La Corte ha esaminato la censura nel merito e l’ha giudicata infondata.

• Art. 952 c.c.

  La Corte richiama la norma per descrivere il diritto di superficie: il proprietario del fondo può attribuire ad altri il diritto di fare e mantenere una costruzione sopra il suolo, mantenendo distinta la proprietà della costruzione da quella del terreno.

Massime di principio

• La costituzione onerosa di un diritto di superficie è un atto relativo a un diritto reale di godimento e, ai fini delle imposte sui redditi, è trattata come una cessione onerosa della proprietà: non va riqualificata automaticamente come reddito derivante da un obbligo personale di permettere.
• Per un terreno agricolo non edificabile, il corrispettivo della costituzione del diritto di superficie non è tassabile come plusvalenza ai sensi della disciplina applicabile ai terreni edificabili. La fattispecie va distinta da quella dei terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione.
• Il requisito dei cinque anni riguarda la disciplina delle plusvalenze immobiliari infraquinquennali e riflette la presunzione legislativa di speculatività entro tale periodo; non trasforma, però, un terreno agricolo non edificabile in un terreno imponibile come edificabile.
• Gli obblighi di fare, non fare o permettere previsti dalla disciplina dei redditi diversi attengono a rapporti obbligatori personali; quando l’operazione costituisce o trasferisce un diritto reale, occorre applicare la disciplina propria dei diritti reali e l’equiparazione prevista dall’art. 9, comma 5, TUIR.