Sentenza del 26/09/2014 n. 20414 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

A seguito dell’invito al contraddittorio notificato il 13 maggio 2004, l’Agenzia notificò il 30 luglio 2004 un avviso di accertamento per l’anno d’imposta 1999, rideterminando maggiori ricavi e, conseguentemente, il valore della produzione ai fini IRAP e il volume d’affari ai fini IVA. L’accertamento si fondava sugli studi di settore e su uno scostamento del 7% tra i ricavi dichiarati e quelli stimati. La CTP di Torino accolse il ricorso del contribuente e la CTR del Piemonte rigettò l’appello dell’Agenzia. In Cassazione, l’Agenzia sostenne, con il primo motivo, che qualsiasi scostamento, anche minimo, legittimasse l’accertamento induttivo; con il secondo lamentò l’insufficiente motivazione della sentenza regionale.

La decisione

La Cassazione ha rigettato il ricorso dell’Agenzia. Il primo motivo è stato rigettato: l’accertamento fondato sugli studi di settore richiede una grave incongruenza e non è sufficiente un mero scostamento, quale quello del 7%, né l’Agenzia aveva dedotto che tale scostamento fosse grave. Il secondo motivo è stato dichiarato inammissibile perché, secondo l’art. 366-bis c.p.c. applicabile ratione temporis, mancava la necessaria sintesi del fatto controverso e delle ragioni dell’insufficienza motivazionale. Rimane quindi ferma la decisione favorevole al contribuente. L’Agenzia è stata condannata a pagare le spese del giudizio di legittimità, liquidate in 1.500 euro, oltre a 200 euro per esborsi e agli accessori di legge.

Norme richiamate

• Art. 39, primo comma, lettera d), d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  La disposizione succitata autorizza, pertanto, l'Ufficio finanziario, allorchè ravvisi siffatte "gravi incongruenze", a procedere all'accertamento induttivo anche fuori delle ipotesi previste ed, in particolare, anche in presenza di una tenuta formalmente regolare della contabilità, e senza obbligo di ispezione dei luoghi, se non assolutamente necessaria.

  La norma consente l’accertamento induttivo anche in presenza di contabilità formalmente regolare quando ricorrano gravi incongruenze; la mera divergenza dalle stime non basta.

• Art. 54 d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  La disposizione succitata autorizza, pertanto, l'Ufficio finanziario, allorchè ravvisi siffatte "gravi incongruenze", a procedere all'accertamento induttivo anche fuori delle ipotesi previste ed, in particolare, anche in presenza di una tenuta formalmente regolare della contabilità, e senza obbligo di ispezione dei luoghi, se non assolutamente necessaria.

  Per l’accertamento IVA basato sulle incongruenze rispetto agli studi di settore è necessario che lo scostamento sia grave; la sola esistenza di una differenza, indipendentemente dalla sua entità, non legittima l’accertamento.

• Art. 62-sexies, comma 3, d.l. 30 agosto 1993, n. 331, convertito dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427

  "gli accertamenti di cui al D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 1, lett. d), (...) e del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 54, (...) possono essere fondati anche sull'esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi e i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta, ovvero dagli studi di settore elaborati ai sensi dell'art. 62 bis, del presente decreto".

  Gli studi di settore possono fondare l’accertamento soltanto se evidenziano gravi incongruenze rispetto ai ricavi, compensi o corrispettivi dichiarati. Il requisito di gravità vale anche quando la contabilità sia formalmente regolare.

• Art. 62-bis d.l. 30 agosto 1993, n. 331, convertito dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427

  La procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l'applicazione dei parametri o degli studi di settore differisce dalla procedura di accertamento di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, rispetto alla quale costituisce uno strumento alternativo disponibile per l'Amministrazione finanziaria, proprio in quanto - al contrario di questa - è del tutto indipendente dall'analisi dei risultati delle scritture contabili.

  Gli studi di settore costituiscono uno strumento standardizzato e alternativo di accertamento, autonomo dall’esame delle scritture contabili; il loro impiego resta però soggetto al requisito della grave incongruenza previsto dall’art. 62-sexies.

• Art. 10, comma 1, legge 8 maggio 1998, n. 146

  Sul piano strutturale, pertanto, la successiva disposizione in considerazione nel caso di specie ha recepito in toto la previsione generale di cui alla norma precedente, quanto ai presupposti in presenza dei quali è possibile il ricorso al criterio dello scostamento della dichiarazione dagli studi di settore, fornendo, per tale via, in assenza di una disciplina derogatoria specifica sul punto, una conferma della perdurante necessità che il divario tra i ricavi dichiarati dal contribuente e le risultanze degli studi dia luogo a "gravi incongruenze".

  Il rinvio dell’art. 10, comma 1, all’art. 62-sexies è recettizio: anche se la disposizione successiva non ripete espressamente il requisito, essa recepisce i presupposti della norma richiamata, inclusa la necessità di una grave incongruenza.

• Art. 366-bis, secondo comma, c.p.c.

  E ciò ai sensi dell'art. 366 bis c.p.c., comma 2, (applicabile alla fattispecie ratiene temporis), a tenore del quale la formulazione della censura, a norma dell'art. 360 c.p.c., n. 5, deve contenere un "momento di sintesi" omologo del quesito di diritto, che costituisca un quid pluris rispetto all'illustrazione del motivo operata dalla parte ricorrente.

  Per il motivo di ricorso relativo al vizio di motivazione, la disposizione applicabile ratione temporis richiedeva una sintesi autonoma e chiara del fatto controverso e delle ragioni per cui la motivazione era insufficiente; la sua mancanza rende la censura inammissibile.

Massime di principio

• Uno scostamento dagli studi di settore non legittima automaticamente l’accertamento: deve integrare una grave incongruenza, valutata in relazione alle circostanze del caso. Nella fattispecie, il 7% non è stato ritenuto grave.
• Il requisito della grave incongruenza permane anche quando la disciplina successiva richiama gli studi di settore senza menzionarlo espressamente, se il rinvio recepisce la disciplina precedente e non introduce una deroga.
• Gli studi di settore possono essere utilizzati come strumento di accertamento autonomo dall’analisi delle scritture contabili, ma la loro applicazione non elimina il requisito sostanziale della gravità dello scostamento.
• Nel regime processuale applicabile alla causa, una censura per insufficiente motivazione doveva includere lo specifico momento di sintesi richiesto dall’art. 366-bis c.p.c.; la sola esposizione delle critiche alla motivazione non era sufficiente.