Sentenza del 02/09/2022 n. 25859 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia notificava alla 1.S. Sas un questionario (27/05/2008) rimasto senza risposta e, sulla base degli studi di settore, emetteva avviso di accertamento per l'anno 2003 (IVA, IRAP, IRPEF), nonché atto di contestazione delle sanzioni nei confronti del legale rappresentante 2.F.. I contribuenti impugnavano gli avvisi; la CTP rigettava, la CTR dava ragione ai contribuenti ritenendo inesistenti le "gravi incongruenze" richieste come presupposto per l'accertamento su studi di settore. L'Agenzia ricorreva in Cassazione denunciando, tra l'altro, omissione di considerazione circa l'effetto del mancato riscontro al questionario e la possibilità di accertare anche per mero scostamento alla luce della modifica normativa del 2006. Parallelamente 2.F. impugnava il rigetto dell'atto sanzionatorio. La questione principale era se, dopo la modifica normativa del 2006 (L. n. 296/2006, art.1, comma 23), rimanga comunque il requisito delle "gravi incongruenze" per poter fondare un avviso sugli studi di settore.

La decisione

La Corte ha rigettato il ricorso dell'Agenzia (NRG 23886/2014) e, sul ricorso relativo alle sanzioni (NRG 2435/2016), ha cassato la decisione di merito e, decidendo nel merito, accolto l'originario ricorso dei contribuenti. La Corte ha affermato il principio secondo cui il requisito della "grave incongruenza" di cui al D.L. n. 331/1993, art. 62-sexies costituisce presupposto impositivo necessario per gli avvisi fondati sugli studi di settore anche per gli atti notificati dopo il 1° gennaio 2007; la modifica operata dalla L. n. 296/2006 non ha natura innovativa sostanziale ma di coordinamento e non ha eliminato il requisito delle gravi incongruenze. In concreto la CTR aveva correttamente ritenuto lo scostamento non grave (percentuali esigue) e quindi l'accertamento era illegittimo; di conseguenza anche le sanzioni collegate sono venute meno. Le spese di lite sono compensate in ragione del contrasto giurisprudenziale.

Norme richiamate

• D.L. 30 agosto 1993, n. 331, art. 62-sexies (conv. L. 29 ottobre 1993, n. 427)

  Gli studi di settore costituiscono una presunzione relativa che può fondare l'accertamento solo se sussiste la "grave incongruenza" tra ricavi dichiarati e ricavi determinabili; tale requisito rimane necessario come presupposto impositivo.

• L. 27 dicembre 1997 (L. n. 146/1998), art. 10, comma 1

  "sono effettuati nei confronti dei contribuenti con le modalità di cui al presente articolo qualora l'ammontare dei ricavi o compensi dichiarati risulta inferiore all'ammontare dei ricavi o compensi determinabili sulla base degli studi stessi"

  La modifica testuale operata dalla L. n. 296/2006 va intesa come atto di coordinamento e sintesi normativi e non come abrogazione del requisito delle "gravi incongruenze"; quindi non elimina il presupposto richiesto dal D.L. n. 331/1993.

• L. 23 dicembre 2006 (L. n. 296/2006), art. 1, comma 23

  testo che ha introdotto la locuzione richiamata nell'art. 10 sopra

  La Corte riconosce che la disposizione ha funzione di coordinamento/semplificazione e non modifica sostanzialmente i presupposti dell'accertamento su studi di settore; non legittima pertanto l'accertamento fondato sul mero divario senza valutazione di gravùità.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 38

  Richiamato come confronto sistematico: l'accertamento sintetico (redditometro) prevede soglie quantitative minime per la procedibilità ed è utile per spiegare perché anche per gli studi di settore è ragionevole richiedere un parametro di gravità e non applicare lo strumento per qualsiasi lieve scostamento.

• Costituzione, art. 53

  Principio della capacità contributiva giustifica un'interpretazione costituzionalmente orientata che limita l'uso automatico degli studi di settore e richiede il rispetto del diritto di difesa e del principio di proporzionalità nell'accertamento tributario.

Massime di principio

• L'accertamento basato sugli studi di settore può essere legittimamente adottato solo se sussiste una "grave incongruenza" tra i ricavi dichiarati e quelli determinabili dagli studi; un lieve scostamento non basta.
• La modifica formale del 2006 all'art. 10 della L. n. 146/1998 non elimina il requisito delle gravi incongruenze: va interpretata in chiave di coordinamento normativo e alla luce del principio di capacità contributiva.
• Il contraddittorio tra amministrazione e contribuente è un momento essenziale: gli indici emergenti dallo studio possono essere corretti in contraddittorio per rappresentare la reale situazione economica dell'impresa.
• L'onere di provare la gravità dello scostamento spetta all'Amministrazione quando intende fondare l'accertamento sugli studi di settore; l'inerzia del contribuente (mancata risposta al questionario) non elimina la necessitaà per l'Ufficio di dimostrare il presupposto di procedibilità (es. contenuto informativo del questionario).
• In presenza di contrasto giurisprudenziale su punti di diritto rilevanti, il giudice può compensare le spese di lite; tuttavia la decisione di merito deve comunque valutare la rilevanza quantitativa e qualitativa degli scostamenti e gli elementi fattuali concreti.