Cassazione Civile, Sentenza n. 3268/2022 del 02/02/2022

Esito

La controversia

Impugnazione di un avviso di accertamento notificato il 2 aprile 2009 (periodo d'imposta 2005) che ha disconosciuto il costo di una fattura di acquisto (fattura n. 3/2003) avente ad oggetto spese di impianto, con recupero di IRES e IRAP. L'atto si fondava su un'informativa della Guardia di Finanza collegata a procedimento penale. Il nuovo avviso era stato emesso in sostituzione di un precedente atto annullato in autotutela. La società ha contestato: difetto di motivazione e mancata allegazione degli atti istruttori (verbali relativi a terzi), carenza probatoria sulla fittizietà delle operazioni, illegittimo esercizio dell'autotutela ed elusione del giudicato esterno formato da una precedente sentenza della CTP di Salerno favorevole al contribuente; ha poi dedotto altri profili probatori (documentazione fotografica, relazioni tecniche, controlli incrociati sui subappaltatori, movimenti finanziari dei soci) e ha invocato lo ius superveniens (art. 8 d.l. 16/2012) in caso di operazioni soggettivamente inesistenti.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato i motivi n. 1-3 relativi alla presunta illegittimità dell'autotutela e al giudicato esterno (confermando che l'autotutela è legittima fino al momento in cui non si sia formato il giudicato), ma ha accolto i motivi sesto e undicesimo che denunciavano la manifesta insufficienza della motivazione della sentenza di merito (la CTR si era limitata ad un generico ed incontestato adesione alle risultanze dell'Ufficio senza spiegare il percorso logico-giuridico che portava al rigetto delle difese del contribuente). Per tali carenze la Cassazione ha cassato la sentenza della CTR e ha disposto il rinvio alla CTR della Campania, Sezione staccata di Salerno, in diversa composizione, per nuovo esame (comprendente la verifica della documentazione probatoria, la valutazione della sussistenza o meno delle operazioni, l'applicazione eventuale dello ius superveniens e la liquidazione delle spese).

Norme richiamate

• art. 2-quater d.l. 30 settembre 1994, n. 564 (conv. l. 30 novembre 1994, n. 656)

  Attribuisce all'Amministrazione finanziaria il potere di annullamento d'ufficio in autotutela e prevede che i criteri siano stabiliti per decreto ministeriale; disciplina la compatibilità dell'autotutela con la pendenza del contenzioso.

• d.m. 11 febbraio 1997, n. 37

  "Non si procede all'annullamento d’ufficio o alla rinuncia all’imposizione in caso di autoaccertamento, per motivi sui quali sia intervenuta sentenza passata in giudicato favorevole all’Amministrazione"

  Stabilisce che l'autotutela non può essere esercitata quando sia già intervenuta sentenza passata in giudicato favorevole all'Amministrazione; quindi l'autotutela è lecita finché non esista giudicato esterno preesistente.

• art. 360 cod. proc. civ.

  Norma che disciplina i motivi di ricorso per cassazione; è richiamata per inquadrare i diversi motivi dedotti (vizi di diritto, omesso esame di fatto decisivo, nullità per violazione di legge, ecc.).

• art. 2909 cod. civ.

  Richiamato tra le norme civilistiche evocative di principi di nullità/annullamento; invocato dal ricorrente in relazione alla presunta illegittimità degli atti amministrativi impugnati.

• art. 324 cod. proc. civ.

  Rilevante in tema di produzione di atti e documenti in giudizio; richiamata nelle censure sulla mancata allegazione degli atti istruttori.

• art. 7, comma 1, l. 27 luglio 2002, n. 212 (Statuto del contribuente)

  Richiama il principio di dovere motivazionale degli atti tributari e i diritti di difesa del contribuente; utilizzato per criticare la motivazione per relationem degli atti impositivi senza allegazione degli atti istruttori.

• art. 3, comma 3, l. 7 agosto 1990, n. 241

  Principi generali dell'azione amministrativa e del diritto di informazione e partecipazione; richiamata nella censura sulla motivazione degli atti amministrativi.

• art. 36, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  Norma procedurale tributaria sulla decisione in grado d'appello e sui requisiti di motivazione: citata in relazione alla censura di nullità della sentenza per carenza motivazionale.

• art. 112 cod. proc. civ.

  Principio dell'obbligo di pronuncia su tutte le questioni rilevanti; citato nella censura per omessa pronuncia su questione proposta in via subordinata (fatture soggettivamente inesistenti vs soggettivamente inesistenti).

• art. 8, commi 1 e 3, d.l. n. 16/2012

  Ius superveniens invocato dal contribuente: prevede effetti sulla deducibilità dei costi in caso di operazioni soggettivamente inesistenti; la Corte ha rimandato la sua valutazione al giudice di merito dopo il rinvio.

• art. 67 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Richiamato in dottrina e giurisprudenza a sostegno del divieto di plurime imposizioni; citazione utilizzata in argomentazioni sulla rinnovazione dell'atto amministrativo e sul principio di perennità dell'azione amministrativa.

• art. 111 Cost.

  Richiamato in relazione ai profili di garanzia del giusto processo e della motivazione delle decisioni; invocato nel quadro delle censure sulla motivazione del giudice di appello.

Massime di principio

• Il potere di autotutela dell'Amministrazione finanziaria è legittimo e può essere esercitato fino al momento in cui non si sia formato il giudicato esterno: se la sentenza favorevole al contribuente non è ancora passata in giudicato al momento dell'annullamento amministrativo, l'Ufficio può rinnovare l'atto correggendo i vizi dell'originario.
• Il giudicato esterno costituisce un limite invalicabile all'autotutela solo quando sia già formatosi (sentenza definitiva) prima dell'esercizio del potere amministrativo; la mera pronuncia non definitiva non impedisce l'annullamento d'ufficio e la riemissione dell'atto.
• Gli atti impositivi devono essere adeguatamente motivati: la motivazione per relationem è ammessa solo se il contenuto della decisione richiamata è trascritto e il ragionamento del giudice d'appello è comprensibile. Una mera adesione generica alle risultanze dell'Ufficio senza spiegazione del percorso logico è insufficiente e vizia la decisione.
• In sede di giudizio di merito il giudice deve esaminare i fatti e le prove decisive proposte dalle parti (documentazione fotografica, relazioni tecniche, controlli incrociati, flussi finanziari, verbali di terzi); l'omesso esame di tali fatti decisivi può determinare la cassazione per difetto di motivazione.
• Se in caso di accertamento di operazioni soggettivamente inesistenti si ravvisa la sussistenza dello ius superveniens (norma sopravvenuta favorevole al contribuente), il giudice di merito deve valutarne l'applicabilità e l'effetto retroattivo sulla deducibilità dei costi.
• In situazioni analoghe, il contribuente che invoca giudicato esterno deve provare che la pronuncia favorevole sia effettivamente passata in giudicato prima dell'esercizio dell'autotutela; se ciò non risulta, l'eccezione sarà infondata.
• In caso di carenza motivazionale del giudice d'appello che si limiti a ripetere le conclusioni dell'Amministrazione senza spiegare il perché del rigetto delle difese, la Corte di legittimità cassera la sentenza e rinvierà per un nuovo esame motivato.