Cassazione Civile, Sentenza n. 977/2023 del 13/01/2023

Esito

La controversia

Il ricorso dell'Agenzia contestava la decisione della C.T.R. che aveva riconosciuto al contribuente il diritto al rimborso dell'Euroritenuta prelevata dalla banca svizzera sui redditi di capitale emersi con la voluntary disclosure. L'Amministrazione sosteneva (i) che la definizione tramite collaborazione volontaria fosse assimilabile all'accertamento con adesione (art. 2, comma 3, d.lgs. 218/1997) e quindi intangibile, precludendo istanze di rimborso; (ii) che l'art. 165 TUIR esclude il riconoscimento del credito d'imposta o del rimborso se il reddito estero non è stato dichiarato o la dichiarazione è omessa, e che le circolari dell'Agenzia (9/E/2015 e 21/E/2017) confermerebbero tale esclusione. L'Agenzia deduceva, quindi, l'inammissibilità o l'infondatezza dell'istanza di rimborso presentata dopo la definizione della voluntary disclosure.

La decisione

La Corte di Cassazione ha respinto le censure dell'Agenzia e ha confermato il diritto del contribuente al rimborso dell'Euroritenuta. La Corte ha ritenuto che: (i) la procedura di collaborazione volontaria non è sostanzialmente sovrapponibile all'accertamento con adesione, sicché la liquidazione effettuata nell'ambito della voluntary disclosure non impedisce al contribuente di impugnare un diniego di rimborso; (ii) gli artt. 14 della Direttiva 2003/48/CE e 9 dell'Accordo CE–Svizzera, che vietano le doppie imposizioni, impongono che lo Stato di residenza assicuri al beneficiario il riconoscimento del credito d'imposta o, se previsto, il rimborso della ritenuta alla fonte "secondo la legislazione nazionale", ma tali regole sovranazionali e convenzionali prevalgono sulle disposizioni nazionali e non possono essere interpretate in modo da produrre una sanzione indiretta o sproporzionata; (iii) pertanto, in presenza di emersione di redditi esteri tramite voluntary disclosure, al contribuente spetta il rimborso dell'Euroritenuta operata dall'agente pagatore estero. La Cassazione ha enunciato il principio di diritto favorevole al contribuente e ha quindi dato ragione a COMINI, confermando le decisioni dei giudici di merito.

Norme richiamate

• Direttiva 2003/48/CE

  "1. Lo Stato membro di residenza fiscale del beneficiario effettivo assicura, a norma dei seguenti paragrafi 2 e 3, l’eliminazione di tutte le doppie imposizioni... 2. ...accorda a quest’ultimo un credito d’imposta pari all’importo della ritenuta effettuata secondo la legislazione nazionale... 4. Lo Stato membro di residenza fiscale del beneficiario effettivo può sostituire il meccanismo del credito d’imposta ... con un rimborso della ritenuta alla fonte di cui all’articolo 11"

  La Corte interpreta la direttiva come imponendo agli Stati membri di garantire la eliminazione della doppia imposizione tramite credito d’imposta o rimborso; le regole interne non possono negare tout court tale tutela né creare sanzioni indirette sproporzionate.

• Accordo tra Comunità europea e Confederazione svizzera del 26 ottobre 2004

  Prevede misure equivalenti alla Direttiva 2003/48/CE e stabilisce che lo Stato di residenza accorda un credito d'imposta o può sostituirlo con il rimborso; la Corte ritiene che l'accordo imponga obblighi precisi che prevalgono su disposizioni nazionali contrarie.

• d.lgs. 18 aprile 2005, n. 84 (attuazione Direttiva 2003/48/CE), art. 10

  "1. Allo scopo di eliminare la doppia imposizione ... è riconosciuto al beneficiario effettivo medesimo un credito d’imposta determinato ai sensi dell’articolo 165 del TUIR. 2. Se l’importo della ritenuta ... è superiore ... il beneficiario può chiedere il rimborso..."

  La norma attua la direttiva nel diritto interno stabilendo credito o rimborso; funge da collegamento tra obbligo sovranazionale e disciplina interna di riconoscimento del credito/rimborso.

• art. 165, TUIR (Testo Unico Imposte sui Redditi)

  Stabilisce il meccanismo del credito d’imposta per imposte pagate all’estero e condiziona il riconoscimento al concorso del reddito estero alla formazione del reddito complessivo; tuttavia la Corte precisa che l'applicazione dell'art.165 non può escludere il rimborso quando ciò contrasterebbe con obblighi sovranazionali o convenzionali.

• Legge 15 dicembre 2014, n. 186 (voluntary disclosure)

  Introduce la procedura di collaborazione volontaria per l'emersione di attività estere occultate; la Corte la interpreta come istituto sostanzialmente diverso dall'accertamento con adesione e compatibile con il diritto al rimborso dell'Euroritenuta.

• d.lgs. 19 giugno 1997, n. 218, art. 2, comma 3

  Norma l'accertamento con adesione e la sua intangibilità; la Corte distingue la voluntary disclosure dall'accertamento con adesione e ritiene che l'intangibilità non si estenda automaticamente alle definizioni operate tramite collaborazione volontaria.

• Circolare Agenzia delle Entrate n. 9/E del 5 marzo 2015

  L'Amministrazione aveva interpretato che l'art.165 comma 8 escluda il riconoscimento del credito se la dichiarazione è omessa; la Corte ritiene tale lettura non conforme agli obblighi sovranazionali e convenzionali.

• Circolare Agenzia delle Entrate n. 21/E del 20 luglio 2017

  Richiamata dall'Amministrazione come reiterazione della precedente impostazione; la Corte la giudica non idonea a sovvertire il diritto al rimborso derivante da norme sovranazionali e convenzionali.

• d.lgs. 9 luglio 1997, n. 241, art. 17

  Menzionato come alternativa di utilizzo della ritenuta in compensazione; la Corte non ritiene rilevante tale opzione per negare il diritto al rimborso previsto dal diritto sovranazionale.

• d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 19

  Stabilisce la possibilità per il contribuente di impugnare gli atti dell'Amministrazione davanti al giudice tributario; la Corte conferma che il contribuente può adire il giudice per contestare il diniego di rimborso.

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 75

  "[n]ell’applicazione delle disposizioni concernenti le imposte sui redditi sono fatti salvi gli accordi internazionali resi esecutivi in Italia"

  Ribadisce la prevalenza degli accordi internazionali esecutivi in Italia nell'applicazione delle norme tributarie nazionali.

• art. 169 TUIR

  "le disposizioni del medesimo testo unico delle imposte sui redditi si applicano, se più favorevoli al contribuente, anche in deroga agli accordi internazionali contro la doppia imposizione"

  La Corte cita la norma per sottolineare il principio di favore al contribuente, ma afferma che le norme sovranazionali e convenzionali restano vincolanti e devono essere rispettate.

Massime di principio

• La procedura di voluntary disclosure non è automaticamente assimilabile all'accertamento con adesione: la sua definizione non rende intangibili tutte le posizioni del contribuente né preclude di per sé l'azione di rimborso dell'Euroritenuta.
• Gli obblighi e i diritti derivanti dalla Direttiva 2003/48/CE e dagli accordi internazionali (es. Accordo CE–Svizzera) devono essere rispettati: lo Stato di residenza deve garantire il credito d'imposta o il rimborso per evitare la doppia imposizione, e le norme nazionali non possono impedirlo in modo sproporzionato.
• L'art.165 TUIR (credito per imposte estere) richiede normalmente che il reddito estero concorra alla formazione del reddito complessivo per riconoscere il credito; tuttavia, tale disposizione non può essere interpretata in modo da creare una sanzione indiretta contraria agli obblighi sovranazionali e convenzionali.
• Le circolari dell'Amministrazione finanziaria non possono prevalere sul diritto comunitario o sugli accordi internazionali: le interpretazioni amministrative che escludono il rimborso in contrasto con tali fonti sono illegittime.
• Se l'Amministrazione nega (anche tacitamente) il rimborso dell'Euroritenuta emersa con la voluntary disclosure, il contribuente ha il diritto di impugnare tale diniego davanti al giudice tributario ai sensi dell'art.19 d.lgs. 546/1992.
• In casi analoghi è opportuno documentare con precisione l'emersione dei redditi esteri nella voluntary disclosure e far valere, in giudizio, il primato delle norme comunitarie e convenzionali contro la doppia imposizione.