Sentenza del 12/01/2023 n. 738 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Il contribuente chiedeva il rimborso dell Euroritenuta trattenuta e certificata da un istituto di credito svizzero sugli interessi percepiti negli anni 2009-2013, dopo avere aderito alla voluntary disclosure. L amministrazione aveva rifiutato (diniego tacito) il rimborso invocando l articolo 165 TUIR comma 8 che esclude la detrazione o il credito per imposte estere quando vi sia stata omessa dichiarazione o omessa indicazione dei redditi prodotti all estero; l Agenzia sosteneva che la procedura agevolativa non abilita al rimborso delle imposte già pagate all estero.

La decisione

La Corte ha accolto il ricorso del contribuente, cassando la sentenza della CTR che aveva dato ragione all Agenzia. La Corte ha ritenuto che la normativa comunitaria (direttiva 2003/48/CE e relativa attuazione) e l Accordo UE-Svizzera consentano, a tutela del principio di eliminazione della doppia imposizione, il riconoscimento del rimborso dell Euroritenuta anche nel caso di voluntary disclosure. In particolare la Corte ha stabilito che l art.165 TUIR e le regole interne non possono essere interpretate in modo da precludere automaticamente il rimborso previsto dalla normativa comunitaria e convenzionale; la procedura di voluntary disclosure non esclude il diritto al rimborso quando sussistono i presupposti comunitari e convenzionali. Di conseguenza il ricorso originario del contribuente è stato accolto e l Agenzia condannata alle spese di legittimità.

Norme richiamate

• Direttiva 2003/48/CE

  Stabilisce il meccanismo per evitare la doppia imposizione sugli interessi da risparmio e prevede che lo Stato di residenza elimini la doppia imposizione tramite credito d imposta o, a scelta, rimborso della ritenuta. La Corte interpreta la direttiva come fonte prevalente che non ammette una esclusione automatica del rimborso in caso di voluntary disclosure.

• D.Lgs. 18 aprile 2005, n. 84

  art. 10 (attuazione Direttiva 2003/48/CE)

  Attua la direttiva nel diritto interno e rinvia all art.165 TUIR per la determinazione del credito; tuttavia, secondo la Corte, il rinvio riguarda modalità di determinazione e non può essere usato per escludere totalmente il rimborso previsto dalla direttiva.

• Accordo tra la UE e la Confederazione svizzera del 26 ottobre 2004

  Prevede misure equivalenti all Euroritenuta e la facoltà dello Stato di residenza di riconoscere credito d imposta o rimborso; la Corte lo considera fonte convenzionale rilevante e coerente con la direttiva.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  art. 165 comma 1 e comma 8; art. 169

  Art.165 disciplina il credito d imposta per imposte estere; comma 8 esclude la detrazione o il credito in caso di omessa dichiarazione o omessa indicazione dei redditi esteri. La Corte rileva che tale disciplina non può essere interpretata in modo da contraddire la direttiva e l accordo internazionale e che la facoltà di rimborso prevista dalla direttiva può operare anche quando la dichiarazione è regolarizzata tramite voluntary disclosure.

• D.L. n. 167 del 1990, convertito in legge

  art. 5 quater e seguenti (disciplinando la voluntary disclosure), nonché richiamo al D.Lgs. n.218/1997 art.5

  Definisce la procedura di collaborazione volontaria e le condizioni di accesso e pagamento; la Corte sottolinea che la natura speciale e agevolativa della voluntary disclosure non preclude, di per sé, il diritto al rimborso dell Euroritenuta.

• Circolari Agenzia delle entrate

  Circolare 9/E del 5 marzo 2015; Circolare 21/E del 20 luglio 2017

  Le circolari avevano assunto la posizione amministrativa negativa circa il riconoscimento del credito o del rimborso nell ambito della voluntary disclosure, richiamando l art.165 comma 8; la Corte ha ritenuto che tali circolari non possano essere interpretate in modo da contraddire la normativa comunitaria e convenzionale.

• D.L. n. 50 del 2017

  art. 1 (modifiche e chiarimenti in materia)

  Introdusse specifiche esclusioni e chiarimenti relativi all applicazione dell art.165 comma 8 in alcuni casi; la Corte ne tiene conto ma non lo ritiene idoneo a impedire il rimborso previsto dalla direttiva per l Euroritenuta.

• D.P.R. n.600 del 1973

  Prevede la prevalenza degli accordi internazionali nell applicazione delle imposte sui redditi; la Corte lo cita per confermare la priorità delle fonti internazionali e comunitarie sulle norme interne interpretate in senso limitativo.

Massime di principio

• La partecipazione alla voluntary disclosure non comporta automaticamente la perdita del diritto al rimborso di imposte estere quando tali rimborsi sono riconosciuti da fonti comunitarie o convenzionali; le norme interne non possono contrastare i diritti derivanti da direttive o accordi internazionali.
• L art.165 TUIR e le regole interne sul credito d imposta devono essere interpretate alla luce della direttiva 2003/48/CE e degli accordi equivalenti: il rinvio interno riguarda le modalità di calcolo, non l esclusione assoluta del rimborso previsto dalla normativa sovranazionale.
• Le circolari e gli indirizzi amministrativi non possono porre limiti che risultino incompatibili con obblighi comunitari o convenzionali; in caso di conflitto prevalgono le disposizioni sovraordinate.
• Il rimborso dell imposta estera (o il credito) richiede comunque il rispetto delle condizioni e delle procedure previste dalle fonti applicabili (documentazione, certificazione della ritenuta, istanza di rimborso), ma la regolarizzazione tramite voluntary disclosure di per sé non è motivo sufficiente per negare il rimborso.
• In situazioni analoghe occorre verificare sequenzialmente: a) se esiste una fonte comunitaria o convenzionale che riconosce il rimborso o credito; b) se le condizioni sostanziali per il rimborso sono soddisfatte (imposta effettivamente pagata, certificazione, soggetto legittimato); c) se eventuali regole interne procedurali siano proporzionate e non in contrasto con le fonti sovranazionali.