Sentenza del 19/07/2021 n. 20434 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Z. Italia srl impugna la decisione della CTR che aveva parzialmente accolto l'appello avverso la sentenza della CTP che aveva rigettato i ricorsi contro gli avvisi di accertamento per imposte dirette (II.DD.) e IVA relativi al 2005-2006. La controversia verteva principalmente sulla qualifica delle fatture emesse dalla fornitrice Netcom (operazioni soggettivamente inesistenti), sulla deducibilità dei costi ai fini delle imposte dirette e sulla detraibilità dell'IVA; sulla presunta invalidità degli avvisi per mancata allegazione del PVC relativo a Netcom; e sulla vicenda probatoria relativa alla consapevolezza della frode da parte della contribuente. In cassazione la società ha proposto quattro motivi: omissione di esame di fatto decisivo e contestato (art. 360, comma 1, n. 5), errata ripartizione dell'onere della prova e violazione di norme tributarie e codicistiche (art. 360, comma 1, n. 3), violazione dell'art. 115 c.p.c. per mancata pronuncia su fatti non contestati, e violazione di norme tributarie e costituzionali per non aver dichiarato l'invalidità degli avvisi per mancata allegazione del PVC.

La decisione

La Corte di Cassazione ha ritenuto fondati il primo ed il secondo motivo: ha censurato la sentenza della CTR per motivazione 'per relationem' carente e per aver erratamente posto l'onere probatorio circa la consapevolezza della frode in capo alla contribuente, richiamando il principio secondo cui l'Amministrazione deve provare sia la fittizietà del fornitore sia, con elementi oggettivi e specifici (anche in via presuntiva), la consapevolezza del destinatario dell'operazione nella frode; solo successivamente grava sul contribuente l'onere di provare di aver usato la diligenza massima esigibile. Ha invece respinto il terzo motivo (inammissibile/infondato: valutazione di esclusiva competenza del giudice di merito sull'effetto della mancata contestazione) e il quarto motivo (infondato: la mancata allegazione integrale del PVC non invalida l'atto quando il suo contenuto essenziale sia riportato per estratto nell'avviso di accertamento). Conseguentemente la Corte ha cassato la sentenza impugnata e ha rinviato la causa alla CTR della Lombardia in diversa composizione per nuovo esame, anche sulle spese.

Norme richiamate

• D.L. n. 16 del 2012, art. 8

  Disposto retroattivo invocato dalla CTR per affermare la deducibilità dei costi (imposte dirette) in presenza di fatture soggettivamente inesistenti, ma non la detraibilità dell'IVA.

• D.L. n. 137 del 2020, art. 23, comma 8-bis

  Fissava il termine per il deposito delle conclusioni del Procuratore Generale; la tardiva produzione è qualificata dalla Corte come nullità relativa, sanabile per acquiescenza delle parti.

• art. 378 c.p.c.

  Richiamato quale norma che consente ai difensori di depositare memorie entro il quinto giorno antecedente l'udienza; menzionata nella valutazione della tempestività delle conclusioni del PG.

• art. 157 c.p.c.

  La tardività di atti comunque costituisce nullità relativa che può essere sanata dall'acquiescenza delle parti.

• art. 70 c.p.c. e art. 76 ord. giud.

  Sottolineano l'obbligatorietà dell'intervento del Procuratore generale nelle udienze pubbliche dinanzi alla Cassazione; la mancata o intempestiva partecipazione può incidere sul diritto di difesa.

• art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 5

  Norma invocata per i motivi di cassazione relativi a violazione di norme e omesso esame di fatto decisivo; la Corte ha ritenuto fondati il vizio motivazionale e l'errata ripartizione dell'onere probatorio.

• D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 54 e 56

  Art. 54 richiamato in tema di operazioni soggettivamente inesistenti (IVA); art. 56 richiamato relativamente all'obbligo di allegazione degli atti all'avviso di accertamento e alla possibilità di utilizzare atti richiamati o estratti nell'avviso.

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42

  Richiama l'obbligo di indicare gli atti a supporto dell'accertamento e chiarisce che l'obbligo riguarda gli atti non già trascritti nell'avviso; la Corte ha ritenuto che l'estratto del PVC nell'avviso sia sufficiente.

• artt. 2697 e 2729 c.c.

  Richiamati con riferimento all'onere della prova e ai mezzi di prova; la Corte evidenzia come l'onere probatorio circa la consapevolezza della frode incomba sull'Amministrazione.

• art. 115 c.p.c.

  Norma sulla mancata contestazione e sul suo effetto di spostamento dell'onere della prova; la Corte ha ritenuto che la valutazione della rilevanza della mancata contestazione sia di merito e non idonea a fondare la cassazione.

• L. n. 241 del 1990, art. 3, comma 3

  Richiamata in relazione alla finalità integrativa degli atti allegati all'avviso di accertamento: l'obbligo di allegazione mira a integrare le ragioni dell'atto impositivo.

• D.Lgs. n. 546 del 1992, artt. 36 e 61

  Richiamati in tema di processo tributario e di motivazione delle sentenze delle commissioni tributarie; la Corte reclama motivazione autonoma dell'appello.

• art. 118 disp. att. c.p.c.

  Richiamato nella carenza motivazionale della sentenza di appello nel processo tributario.

• L. n. 176 del 2020 (conversione D.L. 137/2020)

  Conversione che ha confermato i termini procedurali richiamati; rilevanza rispetto alla tempestività delle conclusioni del Procuratore generale.

Massime di principio

• Onere probatorio: l'Amministrazione finanziaria deve provare non solo la fittizietà oggettiva del fornitore ma anche, con elementi oggettivi e specifici (anche indiziari), la consapevolezza del destinatario che l'operazione era parte di una frode; solo se ciò è provato grava sul contribuente dimostrare di aver adottato la diligenza massima esigibile.
• Motivazione della sentenza di appello: il giudice d'appello non può limitarsi a motivare per relationem alla sentenza di primo grado senza autonoma e specifica valutazione delle critiche dell'appellante; la motivazione apodittica può comportare nullità della decisione.
• PVC e diritto di difesa: la mancata allegazione integrale del processo verbale di constatazione non invalida automaticamente l'avviso di accertamento se il contenuto essenziale del PVC è stato riprodotto per estratto nell'avviso e l'atto ha comunque consentito al contribuente di difendersi.
• Effetti della tardività degli atti del Pubblico Ministero (Procuratore generale): la presentazione tardiva delle conclusioni costituisce una nullità relativa che può essere sanata dall'acquiescenza delle parti; spetta alle parti eccepire tempestivamente la nullità.
• Valutazione della non contestazione (art.115 c.p.c.): l'eventuale efficacia della mancata contestazione di fatti è una questione di merito di competenza del giudice di merito e non può essere sindacata in sede di cassazione salvo vizi di diritto.
• Trattamento IVA vs imposte dirette per operazioni soggettivamente inesistenti: anche se può essere riconosciuta la deducibilità dei costi ai fini delle imposte dirette in base a interventi normativi, la detraibilità dell'IVA richiede accertamento specifico della regolarità e della sussistenza sostanziale dell'operazione e della legittimità della detrazione.