Cassazione Civile, Sentenza n. 1127/2023 del 16/01/2023

Esito

La controversia

I ricorrenti impugnavano avvisi di accertamento per maggiore IRES e IRAP relativi agli anni 2006 e 2007 emessi dall'Agenzia delle Entrate ritenendo illegittima l'applicazione della disciplina sulle societa' non operative prevista dall'art. 30 legge 23 dicembre 1994, n. 724. La società sosteneva che il mancato raggiungimento della soglia minima di ricavi era imputabile a oggettive situazioni straordinarie, in particolare alla mancata erogazione di un contributo pubblico da parte della Regione Puglia (importo indicato pari a € 4.021.210,00) che aveva impedito l'avvio dell'attività turistica programmata. In primo grado la CTP di Bari accolse il ricorso; in appello la CTR Puglia riformò accogliendo l'Agenzia. I soci ricorsero in Cassazione con cinque motivi denunciando, tra l'altro, violazioni procedurali e l'omesso esame della mancata erogazione del finanziamento come fatto decisivo ai fini della disapplicazione delle norme antielusive.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato i primi tre motivi (contestazioni circa violazione del principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato, ammissibilita' di eccezioni in appello e presunta decisione basata su fatti non contestati dall'Amministrazione) ritenendo corrette le considerazioni della CTR su motivazione per relationem e sulla possibilità per l'Agenzia di formulare deduzioni difensive in appello. Tuttavia ha accolto il quarto e il quinto motivo, ritenendo che la CTR non abbia esaminato un fatto decisivo per il giudizio, ossia la mancata erogazione del contributo regionale e le ragioni del diniego/ritardo, informazioni che potevano integrare un impedimento oggettivo ai sensi dell'art. 30, comma 4-bis, legge n. 724/1994. Per tali ragioni la Cassazione ha cassato la sentenza impugnata limitatamente ai motivi accolti e ha disposto il rinvio alla Corte territoriale di secondo grado della Puglia, in diversa composizione, perché riesamini la questione alla luce dei principi di diritto esposti. Le spese del giudizio di legittimità sono rimandate alla decisione di merito.

Norme richiamate

• legge 23 dicembre 1994, n. 724, art. 30 (comma 4-bis)

  Il comma 4-bis contempla la disapplicazione delle norme antielusive quando sussistano impedimenti oggettivi indipendenti dalla volontà del contribuente che hanno reso impossibile il conseguimento dei ricavi minimi; tali impedimenti possono decorrere anche dalla mancata erogazione di contributi pubblici, purché la richiesta sia stata tempestivamente attivata e la mancata erogazione non sia imputabile al contribuente. Il giudice deve esaminare la condotta del contribuente in relazione alle richieste di finanziamento e le ragioni del diniego o del mancato pagamento.

• d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, artt. 53 e 57

  Art. 57 limita la proposizione di nuove eccezioni in appello, ma la Corte ha distinto tra vere e proprie eccezioni processuali e difese difensive dell'Amministrazione: argomentazioni difensive volte a contrastare le questioni gia' dedotte non costituiscono nuove eccezioni ed sono ammesse. Art. 53 richiamato nel motivo di impugnazione relativo alla nullità, ma la Corte ha ritenuto i rilievi procedurali privi di pregio ove mal formulati.

• codice di procedura civile, art. 112

  Il principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato va rispettato; la Corte ha verificato che le eccezioni sollevate erano sostanzialmente inquadrate dai ricorrenti come vizi di motivazione e che la CTR ha adeguatamente motivato le proprie conclusioni, per cui non si e' configurata violazione del principio.

• codice di procedura civile, art. 115

  La Corte ha precisato che il silenzio dell'Amministrazione su taluni elementi di fatto non equivale ad accoglimento di questi ultimi, specialmente se gli elementi sono in contrasto con i fatti posti a base dell'atto impositivo; pertanto non si applica automaticamente la regola di emendamento per fatto non contestato.

• legge 7 agosto 1990, n. 241, art. 3

  Principio secondo cui l'organo che provvede può richiamare contributi istruttori di altro organo amministrativo; la motivazione dell'atto tributario puo' essere resa per relationem richiamando altri provvedimenti.

• legge 27 luglio 2000, n. 212, art. 7, comma 1

  Conferma la possibilita' di motivare un atto tributario per relationem quando il contribuente abbia conoscenza dell'atto richiamato e l'atto notificato riproduca il contenuto essenziale necessario a individuare i presupposti dell'azione dell'Amministrazione.

• d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 37-bis comma 8

  Norma citata insieme all'art. 30 come parte del quadro normativo che consente la disapplicazione delle disposizioni antielusive in presenza di oggettive situazioni che rendono impossibile il conseguimento dei ricavi; il giudice deve valutare l'istanza e le relative circostanze.

• decreto del Ministro delle Finanze 19 giugno 1998, n. 259, art. 1

  Regolamenta aspetti procedurali dell'istanza di interpello per la disapplicazione delle norme antielusive; la Corte rileva che l'istanza di interpello e la documentazione connessa sono rilevanti ai fini dell'istruttoria e della motivazione per relationem.

• codice civile, art. 2909

  Citato nei motivi di ricorso; la Corte non ha accolto le censure connesse a tale riferimento e non ne ha dato rilievo decisivo nella motivazione di rigetto dei primi motivi.

Massime di principio

• La mancata erogazione di contributi pubblici puo' integrare un impedimento oggettivo ai sensi dell'art. 30, comma 4-bis, legge n. 724/1994 solo se il contribuente dimostra di aver tempestivamente richiesto e diligentemente coltivato le procedure per ottenerli e che la mancata erogazione non e' a lui imputabile.
• Il giudice di merito e' tenuto a esaminare espressamente fatti decisivi allegati dalle parti, in particolare quelli che possono far scattare la disapplicazione delle norme antielusive; l'omesso esame di tali fatti costituisce motivo di cassazione.
• La motivazione degli avvisi di accertamento puo' essere fornita per relationem mediante richiamo a provvedimenti amministrativi noti al contribuente, a condizione che il contenuto essenziale dell'atto richiamato sia individuabile e consenta l'esercizio del diritto di difesa.
• In sede di appello tributario l'Amministrazione puo' formulare deduzioni difensive ulteriori rispetto al primo grado; tali deduzioni non sono automaticamente 'nuove eccezioni' vietate dall'art. 57, d.lgs. 546/1992, se consistono nel contestare le ragioni gia' poste a base del ricorso.
• Lo 'silenzio' dell'Amministrazione su singoli elementi fattuali non implica acquiescenza quando tali elementi sono in contrasto con le ragioni poste a fondamento dell'atto impositivo; il giudice deve valutare la contestazione complessiva dei fatti.
• Chi contesta un avviso per presunta violazione del contraddittorio o per difetto di motivazione deve articolare le relative eccezioni con chiarezza e nel giusto quadro normativo, poiché la qualificazione del vizio (difetto di motivazione vs difetto di contraddittorio) incide sull'esame e sull'eventuale esito della censura.