Cassazione Civile, Ordinanza n. 01521/2023 del 18/01/2023

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di accertamento con cui l'Amministrazione finanziaria aveva contestato alla società controllante la finalità elusiva di un contratto di locazione stipulato con la società controllata, relativo a un immobile di proprietà della prima adibito all'attività della seconda. L'Ufficio riteneva che il canone pattuito e poi maggiorato per il 2004 fosse inferiore/alterato rispetto al valore di mercato e che ciò consentisse alla locatrice di superare il test di operatività delle società di comodo, trasferendo costi deducibili sulla conduttrice. La società aveva impugnato l'accertamento sostenendo, tra l'altro, la non applicabilità ratione temporis dell'art. 37-bis d.P.R. n. 600/1973 nella formulazione richiamata dall'Ufficio e la nullità dell'atto per mancata richiesta preventiva di chiarimenti; in cassazione ha dedotto tre motivi: violazione dell'art. 37-bis, comma 3, lett. f-bis, e dell'art. 1571 c.c. sulla qualificazione della locazione come prestazione di servizi; violazione dell'art. 37-bis, comma 4, e del principio del contraddittorio endoprocedimentale; omesso esame della validità del contratto e delle ragioni extrafiscali sottese alla locazione, nonché della legittimità del criterio induttivo usato per rideterminare il reddito.

La decisione

La Corte ha accolto il secondo motivo di ricorso, ritenendo assorbiti gli altri. Ha affermato che, pur trattandosi di abuso del diritto "innominato", le garanzie procedimentali previste dall'art. 37-bis d.P.R. n. 600/1973 si applicano anche a tali ipotesi, sicché non possono essere sostituite da attività di verifica o da dichiarazioni rese in altra sede. Poiché la sentenza impugnata non aveva verificato il rispetto del previo contraddittorio e della richiesta di chiarimenti a pena di nullità, la Corte ha cassato la decisione e, decidendo nel merito, ha accolto il ricorso originario della contribuente, annullando l'avviso di accertamento per nullità. Ha inoltre compensato integralmente le spese dei gradi di merito e condannato l'Agenzia delle Entrate alle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 37-bis d.P.R. n. 600/1973

  comma 3, lett. f-bis; comma 4

  Le garanzie procedimentali previste dalla norma, in particolare la previa richiesta di chiarimenti al contribuente e la motivazione specifica dell'avviso in relazione alle sue difese, si applicano anche alle fattispecie di abuso del diritto non espressamente tipizzate; la norma è letta come espressione di un principio generale antielusivo con applicazione estesa anche sul piano procedimentale.

• art. 18, comma 2, d.lgs. n. 247/2005

  La modifica che richiama le 'prestazioni di servizi' non escludeva, secondo la ricorrente, l'applicabilità alla locazione; la Corte non decide il motivo, perché assorbito.

• art. 1571 c.c.

  Richiamato per sostenere che la locazione civilisticamente integra una concessione di godimento a fronte di corrispettivo e può essere letta come prestazione di servizi; il motivo resta assorbito.

• art. 10 l. n. 212/2000

  Richiamato nel secondo motivo a sostegno della tutela del contribuente e del corretto esercizio dei poteri impositivi; non è oggetto di autonoma statuizione.

• art. 97 Cost.

  Richiamato nel secondo motivo come parametro del buon andamento e dell'azione amministrativa, in connessione con il contraddittorio endoprocedimentale.

• art. 1 l. n. 241/1990

  Richiamato nel secondo motivo per sostenere che l'azione amministrativa deve essere retta da principi di trasparenza, partecipazione e buon andamento.

• art. 360, n. 5, c.p.c.

  Invocato per l'omesso esame di un fatto decisivo, ma il motivo è stato assorbito dall'accoglimento del secondo motivo.

• art. 1322 c.c.

  Richiamato nel terzo motivo per valorizzare la meritevolezza delle ragioni extrafiscali che avrebbero giustificato la stipulazione del contratto; motivo assorbito.

• art. 3, comma 2, n. 1, d.P.R. n. 633/1972

  Richiamato dalla ricorrente per sostenere che, in materia IVA, le locazioni sono considerate prestazioni di servizi; il richiamo è usato in via argomentativa, senza decisione sul punto.

• art. 37-bis, comma 4, d.P.R. n. 600/1973

  Il contraddittorio previsto da questa disposizione ha natura vincolata e non è fungibile con la verifica o con altre interlocuzioni; la sua omissione comporta nullità dell'accertamento.

Massime di principio

• In materia di accertamenti antielusivi, le garanzie procedimentali previste per le fattispecie tipizzate si estendono anche alle ipotesi di abuso del diritto non espressamente elencate, quando l'Amministrazione contesti un'operazione priva di sostanza economica ma idonea a produrre vantaggi fiscali.
• Il previo contraddittorio con richiesta di chiarimenti al contribuente costituisce una scansione procedimentale necessaria e a pena di nullità; non può essere sostituito da attività istruttorie svolte in sede di verifica né da dichiarazioni rese in altri momenti del procedimento.
• Quando l'atto impositivo è fondato su una contestazione elusiva, il giudice deve verificare non solo l'esistenza del fine fiscale dell'operazione, ma anche il rispetto delle garanzie procedimentali che presidiano l'accertamento.
• Se l'accertamento è nullo per violazione del contraddittorio endoprocedimentale imposto dalla legge, la Corte di cassazione può decidere nel merito e accogliere il ricorso introduttivo del contribuente senza rinvio.

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