Sentenza del 09/09/2022 n. 285 - Comm. Trib. Reg. per l'Umbria

Esito

La controversia

Impugnazione di avviso di accertamento per maggior IVA relativa al 2013 (importo complessivo €130.470,51) motivato dalla ritenuta impropria applicazione del regime di inversione contabile (reverse charge) sulle cessioni di oro usato: il ricorrente sosteneva che i beni ceduti andavano direttamente in fonderia per fusione/affinazione (quindi operazioni assimilabili all'oro industriale), chiedendo anche la non applicazione o la riduzione delle sanzioni per buona fede e, in via subordinata, l'applicazione del regime globale (regime del margine). L'Agenzia contestava che il cessionario (xxxxx) svolgeva attività di commercializzazione e non di fusione, quindi il reverse charge non era applicabile.

La decisione

La CTP di Perugia aveva respinto il ricorso; in appello la Commissione Tributaria Regionale dell'Umbria ha respinto l'appello e confermato l'avviso di accertamento. La CTR ha ritenuto che il contribuente non avesse fornito la prova che il cessionario svolgesse effettivamente attività di fusione/trasformazione industriale o operasse esclusivamente nel recupero dei metalli preziosi (condizione necessaria, secondo la giurisprudenza e le risoluzioni ministeriali, per applicare l'art. 17 c.5 DPR 633/72). È stato inoltre ribadito che l'inversione contabile è un'eccezione di stretta interpretazione e che l'onere della prova grava sul contribuente; le spese di lite sono state compensate. Le sanzioni e gli interessi relativi all'accertamento restano, a fronte del rigetto dell'appello.

Norme richiamate

• D.P.R. 633/1972, art. 17, comma 5

  "in deroga al primo comma, per le cessioni imponibili di oro da investimento di cui all'art. 10, n. 11), nonchè per le cessioni di materiale d'oro e per quelle di prodotti semilavorati di purezza pari o superiore a 325 millesimi, al pagamento dell'imposta è tenuto il cessionario, se soggetto passivo d'imposta nel territorio dello Stato... la fattura... deve essere integrata dal cessionario..."

  Il regime del reverse charge è un'eccezione al regime ordinario IVA; la sua applicazione richiede che l'operazione rientri nelle categorie previste (materiale d'oro/prodotti semilavorati di purezza >= 325 millesimi o oro da investimento) e, secondo orientamenti ministeriali e giurisprudenza nazionale, che il cessionario svolga effettivamente attività di fusione/trasformazione industriale o operi nel recupero dei metalli preziosi (assenza di mera commercializzazione). L'onere della prova circa i presupposti ricade sul contribuente che invoca il reverse charge.

• Direttiva UE (citata: 94/5/CE e poi trasfusa nella Direttiva 2006/112/CE)

  La disciplina comunitaria è pertinente per interpretare i casi di applicazione dell'art. 17 comma 5; la giurisprudenza CJEU ha indicato che il tenore (purezza) dell'oro e la natura del prodotto sono elementi decisivi per ricomprendere o meno l'operazione nel regime speciale, influenzando l'interpretazione della norma nazionale.

• Direttiva 2006/112/CE (rif. art. 198 par. 2 e criteri interpretativi della CJEU)

  Secondo la Corte di Giustizia l'elemento decisivo può essere il tenore/purezza dell'oro e il fatto che si tratti di prodotti non immediatamente destinati al consumo; questo orientamento è richiamato per interpretare restrittivamente le ipotesi di reverse charge ma non sostituisce l'onere probatorio richiesto in sede nazionale.

• Corte di Giustizia UE, causa C-550/14

  Ha affermato che per l'applicazione della disciplina IVA dell'oro è rilevante il tenore (purezza) del prodotto e non solo la qualificazione formale come semilavorato; tale principio è richiamato in considerazione del regime del reverse charge.

• Cassazione civile, sez. VI, 15 luglio 2021, n. 20223

  Ricorda che l'inversione contabile è norma di stretta interpretazione e che l'onere probatorio circa i presupposti applicativi grava sul contribuente che si avvale dell'eccezione.

• Cassazione (ord. 6 maggio 2021 n. 11927 e sent. 6 aprile 2022 n. 11107 richiamate)

  Sottolineano l'orientamento secondo cui per l'applicazione del reverse charge nelle cessioni di oro rileva il livello di purezza e il fatto che i prodotti non siano destinati al consumo immediato; ciò può rendere sufficiente la natura e il tenore dell'oro per qualificare l'operazione, ma resta necessario che il contribuente dimostri i presupposti nel caso concreto.

• Decreto-legge 41/1995 (art. 36 - regime del margine)

  Richiamato dalla difesa quale alternativa interpretativa (regime del margine per commercio di oggetti di occasione). La CTR distingue il regime del margine dall'applicazione del reverse charge e valuta la destinazione e natura dell'operazione per scegliere il corretto regime IVA.

Massime di principio

• L'inversione contabile (reverse charge) è un'eccezione al regime IVA ordinario e va interpretata restrittivamente: chi la invoca (contribuente/cedente che non addebita l'IVA) deve fornire la prova che ricorrono i presupposti.
• Per le cessioni di oro usato è necessario dimostrare elementi concreti che il cessionario svolge effettivamente attività di fusione/trasformazione industriale o opera esclusivamente nel recupero dei metalli preziosi (e non semplicemente commercializza il materiale).
• La giurisprudenza europea valorizza la purezza/tenore dell'oro e la destinazione d'uso non immediata al consumo come criteri rilevanti: tali elementi possono da soli essere decisivi in alcuni casi, ma in sede nazionale il contribuente deve comunque documentare il caso concreto.
• Se il cessionario affida la fusione a terzi, occorre provare che la catena commerciale e logistica porta effettivamente il materiale alla trasformazione (contratti, ddt, rapporti contrattuali con fonderie, registrazioni contabili, certificazioni analitiche), e che il cessionario agisce come operatore di recupero e non come venditore al dettaglio/ingrosso di oggetti usati.
• In assenza di prova adeguata, l'Ufficio può recuperare l'IVA ed applicare sanzioni; pertanto gli operatori devono predisporre documentazione preventiva e dettagliata (visure camerali, contratti di subappalto per la fusione, bolle di trasporto, certificati di fusione, analisi di purezza, registrazioni in contabilità) per giustificare l'applicazione del reverse charge.
• In caso di dubbi interpretativi è consigliabile adottare misure prudenziali: ad esempio richiedere al cessionario dichiarazioni formali, clausole contrattuali che attestino la destinazione a fusione, o chiedere un interpello/AAR per ottenere un orientamento formale dall'Amministrazione finanziaria.