Sentenza del 15/12/2023 n. 1041 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado delle Marche

Esito

La controversia

Il contribuente non aveva indicato nella dichiarazione originaria il beneficio fiscale previsto dalla cosiddetta "Tremonti ambientale" per l'investimento effettuato (anno 2011). Successivamente, a seguito di chiarimenti normativi (D.M. 5 luglio 2012) e di adesione interpretativa, il contribuente presentò una dichiarazione integrativa nel 2014 compensando l'IRES 2012 con il credito derivante dal 2011. L'ufficio ritenne l'opzione di non avvalersi dell'agevolazione irrevocabile e la dichiarazione integrativa tardiva, recuperando le somme. La questione giuridica verteva su: ammissibilità ed emendabilità dell'opzione non espressa nella dichiarazione dei redditi; termini di presentazione della dichiarazione integrativa (art. 2, comma 8 bis D.P.R. 322/1998) e su quando decorreva il termine in presenza di chiarimenti successivi sulla cumulabilità delle agevolazioni.

La decisione

La Corte d'appello ha respinto l'appello dell'Ufficio e confermato la decisione di primo grado che aveva accolto il contribuente. Il giudice ha ritenuto che la mancata indicazione dell'agevolazione nel periodo d'imposta non fosse frutto di una scelta discrezionale ma di un'erronea valutazione/insicurezza interpretativa sulla cumulabilità dei benefici, risolta solo con il D.M. 5 luglio 2012. Richiamando i principi di emendabilità delle dichiarazioni di scienza consolidati dalla Cassazione, la Corte ha ammesso e dichiarato tempestiva la dichiarazione integrativa presentata nel 2014, riconoscendo il diritto del contribuente a beneficiare della Tremonti ambientale e rigettando il recupero dell'imposta richiesto dall'Ufficio. Spese compensate.

Norme richiamate

• D.P.R. 22 luglio 1998 n. 322, art. 2, comma 8

  consente di integrare le dichiarazioni annuali per correggere errori e omissioni mediante successiva dichiarazione entro i termini di esercizio dell'attività accertatrice; principio di emendabilità delle dichiarazioni

• D.P.R. 22 luglio 1998 n. 322, art. 2, comma 8 bis

  consente di integrare le dichiarazioni per correggere errori o omissioni che abbiano determinato l'indicazione di un maggior reddito o maggior debito d'imposta o minor credito, mediante dichiarazione da presentare non oltre il termine per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo; assunto dalla giurisprudenza come base per la presentazione integrativa anche in sede contenziosa

• Legge 23 dicembre 2000 n. 388, art. 6, commi 13-19 (Tremonti ambientale)

  prevede la detassazione/deduzione per investimenti ambientali; la possibilità di fruire del beneficio e la sua cumulabilità con altri incentivi era oggetto di incertezza interpretativa fino a chiarimenti successivi

• D.M. 5 luglio 2012, art. 19

  art. 19 del D.M. 5 luglio 2012

  ha chiarito la possibilità di cumulabilità dei benefici fiscali, risolvendo l'incertezza interpretativa e pertanto facendo decorrere da tale data il momento in cui il diritto poteva essere concretamente esercitato

• Risoluzione Agenzia delle Entrate 20 luglio 2016 n. 58/E

  Risoluzione n. 58/E del 20 luglio 2016

  ha confermato la possibilità di beneficiare retroattivamente della Tremonti ambientale mediante dichiarazione integrativa ex art. 2, comma 8 bis

• Cassazione (massime richiamate: Cass. S.U. 30.6.2016 n. 13378; Cass. sez. V 28.11.2018 n. 30796; Cass. ord. 14705/2021)

  Cass. S.U. 30.6.2016 n. 13378; Cass. sez. V 28.11.2018 n. 30796; Cass. ord. 14705/2021

  giurisprudenza consolidata che distingue le dichiarazioni di scienza (dichiarazioni dei redditi) dalle manifestazioni negoziali e afferma l'emendabilità delle prime in presenza di errori di fatto o di diritto che espongano il contribuente a tributi maggiori; principio che consente di contestare atti impositivi anche in sede contenziosa indipendentemente dal termine decadenziale formale

• D.Lgs. 9 luglio 1997 n. 241, art. 17

  richiamato in relazione all'utilizzabilità in compensazione del credito risultante dalla rettifica; il termine per la presentazione della integrativa può incidere sulla compensazione ma non sulla possibilità di emendare la dichiarazione in sede contenziosa

• Art. 36-bis (controllo formale della dichiarazione)

  norma procedurale richiamata per il controllo formale che ha dato origine alla comunicazione di irregolarità e alla successiva cartella di pagamento

Massime di principio

• Le dichiarazioni dei redditi, essendo in genere dichiarazioni di scienza, sono emendabili per errori di fatto o di diritto che comportino un carico tributario maggiore rispetto a quanto dovuto per legge.
• La scelta di non indicare un'agevolazione nella dichiarazione originaria non è necessariamente irrevocabile: se l'omissione dipende da incertezza interpretativa o errore, è possibile rettificare tramite dichiarazione integrativa e ottenere il beneficio.
• Il termine per presentare la dichiarazione integrativa decorre dal momento in cui il contribuente può effettivamente esercitare il diritto: se chiarimenti normativi successivi rendono concretamente esercitabile l'agevolazione, il termine di rettifica decorre da tali chiarimenti.
• In sede contenziosa il contribuente può opporsi al recupero dell'imposta basandosi sull'emendabilità della dichiarazione, anche oltre il termine formale, quando è dimostrabile che l'errore comportava un onere maggiorato.
• Distinguere sempre tra dichiarazioni di scienza (emendabili) e atti negoziali/opzioni stabilmente manifestate: la qualificazione della dichiarazione è cruciale per valutare l'ammissibilità della rettifica.
• Documentare la ragione dell'omissione (es. incertezza interpretativa, richiami normativi o pareri successivi) e la tempestività dell'integrativa rispetto al momento in cui il diritto è divenuto esercitabile rafforza la posizione del contribuente.