Sentenza del 29/07/2019 n. 2321 - Comm. Trib. Reg. per la Puglia

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate aveva riqualificato, ai fini dell'imposta di registro, una complessa operazione composta dal conferimento di un ramo d'azienda in una società di nuova costituzione e dalla successiva cessione totalitaria delle quote di tale società. Ritenendo che l'operazione realizzasse sostanzialmente una cessione diretta del ramo d'azienda, l'Ufficio aveva applicato l'imposta proporzionale del 3%, anziché l'imposta fissa di 168 euro applicata alla cessione delle quote, maggiorando l'importo con interessi e sanzioni. La società contestava il potere dell'Ufficio di utilizzare, ai sensi dell'art. 20 del d.P.R. 131/1986, elementi extratestuali e atti collegati per reinterpretare il singolo atto registrato.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale ha accolto l'appello della società e riformato la sentenza di primo grado. Ha stabilito che, alla luce delle modifiche introdotte dall'art. 1, comma 87, della legge 205/2017, qualificate come interpretazione autentica e quindi retroattive dall'art. 1, comma 1084, della legge 145/2018, l'art. 20 del d.P.R. 131/1986 consente di riqualificare esclusivamente il singolo atto presentato alla registrazione, sulla base degli elementi desumibili dall'atto stesso, senza considerare atti collegati o elementi extratestuali. Pertanto, la cessione totalitaria delle quote non poteva essere riqualificata come cessione d'azienda. L'avviso di liquidazione è stato annullato. Le spese di entrambi i gradi di giudizio sono state compensate.

Norme richiamate

• Art. 20 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131

  L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati.

  La norma, nella formulazione modificata e interpretata autenticamente, limita il potere dell'Amministrazione alla valutazione del singolo atto registrato. Non è possibile utilizzare, ai fini della sua riqualificazione, il contenuto di altri atti collegati o le vicende economiche complessive dell'operazione.

• Art. 1, comma 87, legge 27 dicembre 2017, n. 205

  Ha modificato l'art. 20 del d.P.R. 131/1986, introducendo il riferimento agli elementi desumibili dall'atto stesso e l'esclusione degli elementi extratestuali e degli atti collegati.

• Art. 1, comma 1084, legge 30 dicembre 2018, n. 145

  Ha qualificato le modifiche introdotte dalla legge 205/2017 come disposizioni di interpretazione autentica, attribuendo loro efficacia retroattiva.

• Art. 23 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131

  Disciplina l'imposizione proporzionale degli atti aventi a oggetto beni soggetti ad aliquote differenti; nel caso esaminato, l'Amministrazione lo aveva applicato ritenendo realizzata una cessione d'azienda.

• Art. 11, Tariffa, parte prima, allegata al d.P.R. 131/1986

  Prevede l'imposta di registro in misura fissa per la cessione di partecipazioni societarie, trattamento applicato alla cessione totalitaria delle quote.

• Art. 4, comma 1, lettera a), n. 3, Tariffa, parte prima, allegata al d.P.R. 131/1986

  Prevede l'imposta di registro in misura fissa per il conferimento di azienda o ramo d'azienda.

• Art. 10-bis della legge 27 luglio 2000, n. 212

  Disciplina l'abuso del diritto e l'elusione fiscale. Secondo l'interpretazione richiamata, la combinazione tra conferimento d'azienda e successiva cessione totalitaria delle partecipazioni non comporta, ai fini dell'imposta di registro, un vantaggio fiscale indebito e non costituisce abuso.

• Art. 176 del TUIR

  È stato invocato dal contribuente per evidenziare che lo schema del conferimento d'azienda seguito dalla cessione delle partecipazioni è fiscalmente riconosciuto e non elusivo ai fini delle imposte dirette.

Massime di principio

• Ai fini dell'imposta di registro, l'Amministrazione può riqualificare l'atto secondo la sua natura e i suoi effetti giuridici, ma deve basarsi sugli elementi contenuti nel singolo atto presentato alla registrazione.
• Dopo le modifiche normative del 2017-2018, gli atti collegati, i comportamenti successivi delle parti e gli effetti economici complessivi dell'operazione non possono essere utilizzati, da soli, per trasformare una cessione di quote in una cessione d'azienda ai sensi dell'art. 20 del d.P.R. 131/1986.
• Il conferimento di un'azienda seguito dalla cessione totalitaria delle partecipazioni costituisce, in linea generale, una sequenza negoziale distinta dalla cessione diretta dell'azienda e può beneficiare dell'imposta di registro in misura fissa per ciascun atto, purché gli atti siano effettivamente conformi alla loro struttura giuridica.
• La diversa tassazione rispetto alla cessione diretta d'azienda non integra automaticamente un abuso del diritto: occorre dimostrare un vantaggio fiscale indebito e la presenza degli ulteriori presupposti dell'art. 10-bis della legge 212/2000.
• La disciplina va verificata con attenzione anche sotto il profilo temporale, poiché la modifica dell'art. 20 è stata qualificata come interpretazione autentica e quindi applicabile retroattivamente ai rapporti pendenti, secondo i limiti riconosciuti dalla giurisprudenza.