Cassazione Civile, Sentenza n. 29279/2024 del 13/11/2024

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate impugna la sentenza della CTR che aveva confermato la pronuncia di primo grado favorevole alla società, la quale aveva chiesto il rimborso dell'IVA versata in esecuzione di un PVC che contestava acquisti effettuati senza applicazione dell'IVA per mancato possesso del requisito di esportatore abituale (anni 2006-2008). L'Ufficio aveva negato il rimborso per decadenza e, in sede di appello, aveva sostenuto che la disciplina (art. 60, comma 7, DPR 633/1972, novellato dal d.l. 1/2012) avrebbe consentito al massimo la rivalsa e la conseguente detrazione e non il rimborso. La CTR aveva ritenuto invece che la richiesta di rimborso fosse tempestiva ai sensi dell'art. 21 D.Lgs. 546/1992 e che, non potendo la contribuente portare in detrazione l'imposta versata, fosse applicabile il rimborso per garantire la neutralità dell'IVA.

La decisione

La Cassazione, pur riconoscendo il principio di equivalenza sostanziale tra diritto alla detrazione e diritto al rimborso sancito dalla giurisprudenza UE e dalle Sezioni Unite, accoglie in parte le censure dell'Agenzia. La Corte rileva che nel caso concreto sono mancati i requisiti sostanziali per concedere la detrazione/rimborso (la contribuente aveva acquiesito al PVC che contestava la mancanza del requisito di esportatore abituale, con conseguente pregiudizio per l'Erario e alterazione della sequenza rivalsa/detrazione). Inoltre la novella dell'art. 60 DPR 633/1972 (d.l. 1/2012) non è applicabile ratione temporis alla definizione del PVC anteriore al 24/01/2012. Pertanto la Corte dichiara fondate in parte le censure dell'Agenzia e, decidendo nel merito, respinge la pretesa della contribuente: il rimborso non è dovuto nelle condizioni del caso di specie.

Norme richiamate

• art. 21, comma 2, D.Lgs. n. 546/1992

  Norma di chiusura applicata dalla CTR quale disposizione di riferimento per la richiesta di rimborso IVA quando il DPR 633/1972 non prevede una specifica disciplina dei rimborsi; la Corte tuttavia rileva che l'art. 21 opera solo se sussistono i presupposti (tempestività, assenza di decadenza) ma non elimina la necessità dei requisiti sostanziali per il diritto.

• art. 60, comma 7, DPR n. 633/1972 (come novellato dall'art. 93, d.l. 1/2012 conv. l.27/2012)

  "il contribuente ha diritto di rivalersi... In tal caso, il cessionario o il committente può esercitare il diritto alla detrazione, al più tardi, con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo..."

  La Corte interpreta la norma come disciplina riferibile alla rivalsa e alla possibilità, in presenza di diversità soggettiva rivalsa/detraente, di esercitare poi la detrazione; la novella è ritenuta di portata procedurale e non sostanziale e, nel caso, inapplicabile retrospettivamente (dies a quo successivo alla definizione del PVC).

• art. 19 DPR n. 633/1972

  Norma che disciplina il meccanismo della detrazione dell'IVA; la Corte ricorda che il sistema ordinario per far valere l'eccedenza IVA è la detrazione, la quale tuttavia richiede il rispetto dei requisiti sostanziali.

• art. 30 DPR n. 633/1972

  Prevede modalità alternative (riporto in detrazione, rimborso in casi specifici); la Corte segnala che il rimborso è, ordinariamente, uno strumento residuale e disciplinato, non sostitutivo automatico della detrazione salvo i casi previsti.

• art. 16, comma 6, DPR n. 636/1972

  Norma richiamata dall'Ufficio ai fini della censura sulla decadenza del diritto al rimborso; nella decisione la questione della tempestività è stata considerata ma non impedisce la valutazione sui requisiti sostanziali.

• Direttiva 2006/112/CE (artt. 167 ss., 168 lett. a), 178 ss.)

  La Corte richiama i principi comunitari: la neutralità dell'IVA, l'equivalenza sostanziale tra detrazione e rimborso e la distinzione tra requisiti sostanziali (che condizionano il diritto) e modalità procedurali che gli Stati possono determinare; gli articoli indicano limiti sostanziali e procedurali alla regolazione nazionale.

• Giurisprudenza UE e Nazionale citata (es. CGUE, sentenze Volkswagen, Paper Consult; Sezioni Unite civili n. 13162/2024; Cass. Sez. 5 n. 34260/2019)

  La Corte richiama orientamenti che confermano l'equiparazione sostanziale detrazione/rimborso ma precisano che il diritto è subordinato al rispetto dei requisiti sostanziali: le violazioni sostanziali (es. mancata sussistenza del requisito di esportatore abituale) legittimano il diniego del rimborso nonostante la regola di neutralità.

Massime di principio

• Il diritto alla detrazione e il diritto al rimborso sono sostanzialmente equivalenti, ma entrambi richiedono il soddisfacimento dei requisiti sostanziali previsti dalla disciplina IVA; l'equivalenza non vale se mancano tali requisiti.
• Una norma posteriore che regoli procedure di rivalsa/detraibilità (es. art. 60, comma 7, DPR 633/1972 novellato) è di natura in parte procedurale e non opera retroattivamente sui rapporti già definiti: non riattiva automaticamente diritti per fatti antecedenti al dies a quo della norma.
• La possibilità di ottenere un rimborso in luogo della detrazione è residuale e collegata all'impossibilità sostanziale di utilizzare la detrazione; va sempre verificato se la mancata detrazione è dovuta a mere irregolarità formali (che possono essere sanate) o a violazioni sostanziali che pregiudicano l'Erario.
• Il principio di prevalenza della sostanza sulla forma può giustificare il riconoscimento del diritto nonostante inadempienze formali, ma non può operare quando sono violati obblighi sostanziali che hanno prodotto un reale pregiudizio per l'Erario (es. applicazione indebita della sospensione/assenza del requisito di esportatore abituale).
• Nelle controversie IVA occorre valutare separatamente: (a) la tempestività e i limiti di decadenza delle istanze di rimborso/diritto in detrazione; (b) la sussistenza dei requisiti sostanziali per il diritto. Anche se la richiesta è tempestiva, il rimborso può essere negato per carenza dei requisiti sostanziali.