Sentenza del 13/02/2020 n. 3578 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

S.M. chiese il rimborso dell'IRPEF trattenuta sui compensi variabili (anni 2009, 2012, 2013) percepiti come membro delle Commissioni tributarie, sostenendo che alcune somme costituivano 'arretrati' assoggettabili a tassazione separata. L'Agenzia rifiutò (silenzio-rifiuto); le Commissioni tributarie di merito accolsero il ricorso del contribuente ritenendo applicabile la tassazione separata alla luce della dichiarata illegittimità costituzionale del D.L. 98/2011, art.39, comma 5. L'Agenzia ricorse in Cassazione deducendo (i) errata applicazione delle norme TUIR circa la qualificazione e la tassazione degli emolumenti arretrati, sostenendo che il pagamento nell'anno successivo era fisiologico e non configurava 'arretrato' ai fini dell'art.17 TUIR; (ii) omissione della C.T.R. nel decidere sull'eccezione di decadenza del diritto al rimborso ex art.38 DPR 602/1973 (termine 48 mesi).

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto i primi due motivi di ricorso dell'Agenzia e ha assorbito il terzo, cassando la sentenza della C.T.R. e rinviando la causa a diversa composizione della Commissione Tributaria Regionale della Campania per nuovo esame. La Corte ha affermato il principio secondo cui la tassazione separata ex art.17 TUIR si applica agli 'arretrati' solo quando il ritardo nella corresponsione non sia fisiologico rispetto alla natura del rapporto e alle procedure di liquidazione; il mero superamento del termine del 12 gennaio (art.51 TUIR) non è di per sé sufficiente a qualificare l'emolumento come arretrato. La Corte ha inoltre censurato la C.T.R. per aver omesso di decidere sull'eccezione di decadenza ex art.38 DPR 602/1973, che è rilevabile d'ufficio.

Norme richiamate

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  art. 17 comma 1 lett. b), art. 50, art. 51, art. 52

  Art.17: la tassazione separata riguarda gli emolumenti arretrati riferibili ad anni precedenti e percettibili per cause non dipendenti dalla volontà delle parti; Art.51: prevede la 'cassa allargata' (deroga di imputazione per cassa sino al 12 gennaio) ma ha finalità diverse da quelle dell'art.17 e non basta il superamento del 12 gennaio per qualificare l'emolumento come 'arretrato'.

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 545

  Prevede per i componenti delle Commissioni tributarie un compenso aggiuntivo per ogni ricorso definito; la norma non fissa termini precisi di pagamento dei compensi variabili.

• D.P.R. 30 settembre 1973, n. 602

  Stabilisce il termine decennale quadriennale/48 mesi (nel testo processuale) per il rimborso dei tributi; la decadenza per mancata richiesta di rimborso è rilevabile d'ufficio in ogni grado e doveva essere valutata dalla C.T.R.

• Sentenza Corte Costituzionale

  n. 142 del 28 maggio 2014

  Ha dichiarato l'illegittimità costituzionale della disposizione che equiparava la tempistica di tassazione dei compensi, ribadendo la ratio della tassazione separata ma senza negare la possibilità di considerare fisiologici certi ritardi di corresponsione.

• Circolari e direttive ministeriali

  Circolare Min. Finanze 11.03.1998 n.80; Nota Agenzia Entrate 11.03.2004 n.48710; Direttiva MEF 20.06.2005 n.39616

  I documenti di prassi riconoscono che la liquidazione dei compensi variabili può seguire cadenze diverse e indicano che i compensi del secondo semestre (e in particolare del quarto trimestre) possono essere corrisposti nell'anno successivo; la prassi parla di 'ritardo fisiologico' per le corresponsioni effettuate in tale ambito.

• L. 549/1995 (modifiche TUIR)

  Introdusse la disciplina della 'cassa allargata' (oggi art.51 TUIR) che riguarda la determinazione dell'imponibile e non la disciplina della tassazione separata (art.17).

Massime di principio

• La tassazione separata ex art.17 TUIR si applica solo agli emolumenti 'arretrati' il cui ritardo di corresponsione non sia fisiologico rispetto alla natura del rapporto o alle procedure di liquidazione; non è sufficiente il mero superamento del 12 gennaio (art.51) per qualificare un emolumento come arretrato.
• Occorre distinguere tra art.51 TUIR ('cassa allargata' ai fini della determinazione dell'imponibile) e art.17 TUIR (tassazione separata sugli arretrati): i due istituti hanno finalità e ambiti diversi e non sono automaticamente riconducibili l'uno all'altro.
• Il concetto di 'ritardo fisiologico' deve essere valutato in concreto: sono rilevanti le procedure contabili e i tempi tecnici tipici (anche in base a prassi e direttive), e la Corte ha indicato un parametro orientativo di ragionevolezza fino a 120 giorni aggiuntivi rispetto ai termini iniziali, salvo prova rigorosa di circostanze eccezionali.
• In controversie di rimborso tributario l'eccezione di decadenza (termine per chiedere il rimborso) è rilevabile d'ufficio in ogni grado di giudizio e il giudice di merito deve pronunciarsi su tale questione.
• Il contribuente che invoca la tassazione separata per emolumenti percepiti in ritardo deve documentare che il ritardo non è fisiologico (cioè eccede i tempi tecnici ordinari o è dovuto a cause giuridiche non dipendenti dalla volontà delle parti).