Sentenza del 11/05/2022 n. 15042 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione della sentenza della CTR che aveva confermato l'accoglimento del ricorso della società e del socio contro un avviso di accertamento IVA integrativo relativo al 2005: l'avviso contestava la detrazione IVA su una permuta con la Pia Fondazione Vincenzo Stefano Breda (IPAB) ritenuta priva del requisito soggettivo. La CTR aveva censurato, tra l'altro, la violazione del principio del contraddittorio (ex L. n.212/2000, art.12), l'omessa comunicazione dell'inizio della verifica, la mancata redazione del processo verbale di chiusura e il mancato rispetto del termine dilatorio di 60 giorni, la carenza di motivazione dell'avviso e il rinvio ad atti non noti al contribuente, nonché l'assenza dei presupposti per l'accertamento integrativo (DPR 633/1972, art.57). L'Agenzia ha ricorso in Cassazione sostenendo in particolare che le norme sulla comunicazione e sul termine dilatorio si applicano solo alle verifiche in loco e non alle verifiche 'a tavolino', che l'avviso era comunque sufficientemente motivato e che sussistevano i presupposti per l'accertamento integrativo.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto i primi tre motivi principali: ha ritenuto che le disposizioni di cui all'art.12 della L. n.212/2000 (comprese le norme sul diritto all'informazione, sul processo verbale di chiusura e sul termine dilatorio di 60 giorni) si applicano solo alle verifiche con accesso/ispezione nei locali dell'attività e non alle verifiche 'a tavolino' come nel caso di specie; ha inoltre precisato che, pur essendo l'IVA tributo armonizzato e dunque assoggettato a un obbligo generale di contraddittorio, la rilevanza della sua violazione richiede che il contribuente dimostri concretamente (prova di resistenza) le ragioni che avrebbe potuto far valere, cosa che nel caso non è avvenuta. Tuttavia la Corte ha anche censurato la CTR per omessa e generica motivazione in relazione alla dedotta carenza di motivazione dell'avviso, al rinvio ad atti non indicati e alla mancata specificazione dei presupposti dell'accertamento integrativo. Per questi profili la sentenza impugnata è stata cassata e rinviata alla CTR del Veneto in diversa composizione per nuovo esame. Il ricorso incidentale dei resistenti è stato dichiarato inammissibile.

Norme richiamate

• L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 12

  Regola accessi, ispezioni e verifiche svolte nei locali dell'attività; le prescrizioni su comunicazione dell'inizio verifica, processo verbale di chiusura e termine dilatorio di 60 giorni si applicano solo in caso di accesso/ispezione 'in loco' e non alle verifiche 'a tavolino'.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 42

  Norma sulla motivazione degli atti amministrativi fiscali; la Corte ha ritenuto che la CTR non abbia adeguatamente giustificato le proprie affermazioni circa la carenza di motivazione dell'avviso e il rinvio ad atti non specificati.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 57

  Disciplina i presupposti per l'accertamento integrativo in materia di IVA; la CTR aveva ritenuto mancanti tali presupposti, ma la Cassazione ha rilevato che tale censura non era adeguatamente motivata.

• Cass. S.U. n. 18184/2013

  Ha interpretato il comma che prevede il termine dilatorio di 60 giorni come strumento a garanzia del contraddittorio in caso di verifiche in loco; la Corte di legittimità ha precisato però che tale regime riguarda solo accessi/ispezioni presso i locali dell'attività.

• Cass. S.U. n. 24823/2015

  Differenziazione tra tributi non armonizzati (per cui non sempre sussiste obbligo di contraddittorio endoprocedimentale) e tributi armonizzati (come l'IVA) per i quali l'ordinamento UE impone un obbligo generale di contraddittorio; la violazione comporta invalidità dell'atto se il contribuente adempie alla 'prova di resistenza' enunciando concretamente le ragioni difensive.

• Art. 2697 c.c.

  Principio sulla ripartizione dell'onere della prova: l'Amministrazione deve provare i presupposti dell'accertamento integrativo, ma in tema di violazione del contraddittorio il contribuente deve dimostrare le ragioni che avrebbe potuto far valere.

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 36

  Richieste (in via generale) regole sulla motivazione delle decisioni in materia tributaria; la sentenza di merito è stata censurata per motivazione insufficiente secondo i criteri giurisprudenziali richiamati.

Massime di principio

• Distinguere sempre tra verifiche ‘in loco’ (accessi, ispezioni, verifiche nei locali aziendali) e verifiche 'a tavolino': le tutele procedimentali previste dall'art.12 L. n.212/2000 (comunicazione inizio verifica, processo verbale di chiusura, termine dilatorio di 60 giorni) trovano applicazione solo nelle verifiche in loco.
• Per i tributi armonizzati (es. IVA) sussiste un obbligo generale di contraddittorio: la sua violazione può comportare invalidità dell'atto purché il contribuente dimostri concretamente quali argomentazioni avrebbe svolto (prova di resistenza). Se il contribuente non enuncia tali ragioni, la censura sul mancato contraddittorio può risultare inammissibile.
• La motivazione dell'avviso di accertamento e delle sentenze deve essere specifica e non generica: se il giudice di merito afferma l'esistenza di atti non noti o la carenza di presupposti senza indicare e analizzare gli elementi, la decisione può essere cassata per omessa o insufficiente motivazione.
• In caso di accertamento integrativo l'Amministrazione deve dimostrare i presupposti di legge per procedere; allo stesso tempo il contribuente, se invoca violazioni del contraddittorio, deve indicare concretamente le ragioni difensive che avrebbe potuto svolgere.
• Se si riceve un avviso di accertamento derivante da verbalizzazioni della parte controparte (es. processo verbale nei confronti di terzi) e non da accesso presso la propria sede, va valutato se le garanzie procedimentali contestate siano effettivamente applicabili (ossia se si tratta di verifica in loco o a tavolino).
• In caso di dubbio su motivazione o riferimento ad atti non allegati, è opportuno richiedere copia degli atti richiamati e, se necessario, sollevare in giudizio la carenza motivazionale come possibile motivo di impugnazione.