Cassazione Civile, Sentenza n. 35133/2022 del 29/11/2022

Esito

La controversia

L'Agenzia impugnava la sentenza della CTR che aveva annullato parti dell'avviso di accertamento relative a ritenute su TFR e a sanzioni, ritenendo che la società avesse validamente utilizzato in compensazione crediti d'imposta derivanti da anticipi sul TFR risultanti dalla contabilità e da società incorporate. I punti centrali erano: se il credito d'imposta indicato dall'art. 3, commi 211-213, l. n. 662/1996 può essere fatto valere se non dichiarato nella dichiarazione dei redditi dell'anno (o se la dichiarazione è stata omessa/tardiva), e se la mancata indicazione sia emendabile in sede giudiziale; inoltre, la contestazione sulla possibilità di consolidamento del credito e sulla cumulabilità delle sanzioni (art. 13 e art. 2 del d.lgs. n. 471/1997).

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il primo motivo di ricorso dell'Agenzia e ha cassato in parte la sentenza della CTR, decidendo nel merito che la ripresa a tassazione relativa al credito d'imposta non dichiarato è legittima. In particolare la Corte ha stabilito che l'utilizzo del credito d'imposta per anticipi sul TFR è una facoltà del contribuente che deve essere esercitata nella dichiarazione dei redditi compilando gli appositi quadri: l'omessa presentazione della dichiarazione ovvero l'omessa compilazione dei relativi quadri non consente di beneficiare della compensazione per l'anno in cui la dichiarazione si riferisce e la dichiarazione, nella parte in cui ha carattere negoziale, non è emendabile in giudizio salvo che il contribuente provi un errore essenziale e obiettivamente riconoscibile (richiamo agli artt. 1427 ss. c.c.). I motivi relativi al consolidamento e ai limiti della compensazione sono stati assorbiti. Quanto alle sanzioni, il quarto motivo dell'Agenzia è stato rigettato: la Corte ha confermato che non è legittimo cumulare la sanzione per omessa presentazione della dichiarazione (art. 2 d.lgs. n. 471/1997) con la sanzione per omesso versamento prevista dall'art. 13, essendo la contestazione dell'una in presenza dell'altra indebita duplicazione.

Norme richiamate

• art. 3, commi 211-213, legge n. 662/1996

  da utilizzare per il versamento delle ritenute applicate sui trattamenti di fine rapporto corrisposti a decorrere dal 1 gennaio 2000, fino a concorrenza del 9,78 per cento di detti trattamenti, ovvero, se superiore, alla percentuale corrispondente al rapporto tra credito di imposta residuo a tale data e i trattamenti di fine rapporto risultanti alla stessa data

  Il credito d'imposta per anticipi sul TFR è riconosciuto al sostituto d'imposta ma la sua utilizzazione è una facoltà che deve essere esercitata nella dichiarazione dei redditi; se non dichiarato per l'anno, non può essere fruito in compensazione per quell'anno salvo che il contribuente dimostri un errore essenziale e obiettivamente riconoscibile

• Circolare del Ministero delle finanze 08/07/1997 n. 196 (prassi)

  il credito d'imposta è utilizzato, a regime, all'atto del versamento delle ritenute operate sui trattamenti di fine rapporto corrisposti a decorrere dal 1° gennaio 2000

  La prassi conferma che l'utilizzo del credito è realizzato tramite la dichiarazione e che eventuali eccedenze non utilizzate possono essere portate in dichiarazioni successive o chieste a rimborso

• d.P.R. 22 luglio 1998, n. 322 (art. 1 e art. 2, comma 8-bis)

  Regolamenta i quadri della dichiarazione dei redditi dove va indicato l'ammontare del credito e la relativa utilizzazione; l'assenza di compilazione impedisce l'esercizio della facoltà di compensazione per l'anno

• d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (artt. 36-bis, 40, 43)

  Norme sulla documentazione e sulla prova dei crediti e delle ritenute che interagiscono con l'accertamento tributario; non bastano scritture contabili prodotte in giudizio per sostituire la mancata dichiarazione negoziale

• art. 115 cod. proc. civ.

  Rilevanza procedurale richiamata nelle censure relative alla valutazione probatoria e alla decisione della CTR

• art. 2 d.lgs. n. 471/1997

  Sanziona la mancata presentazione della dichiarazione e, in connessione, l'omesso versamento delle ritenute dovute a seguito dell'omessa dichiarazione; prevede riduzione della sanzione se le ritenute sono state pagate nonostante l'omessa dichiarazione

• art. 13 d.lgs. n. 471/1997

  Sanziona l'omesso versamento di imposte dichiarate; secondo la Corte, la sua applicazione non è cumulabile con la sanzione di cui all'art. 2 quando la seconda già riguarda l'omesso versamento risultante dall'omessa dichiarazione

• art. 38 d.P.R. n. 602/1973

  Indica la possibilità di chiedere a rimborso crediti d'imposta non utilizzati in dichiarazione, alternativa all'utilizzo in dichiarazioni successive

• art. 2697 cod. civ.

  Richiamato con riferimento alla distribuzione dell'onere della prova rispetto alla deduzione del consolidamento o della titolarità del credito

• artt. 1427 ss. cod. civ.

  Principi del diritto civile richiamati per valutare quando un errore nella dichiarazione possa essere considerato essenziale e obiettivamente riconoscibile, giustificando l'emendamento della dichiarazione di carattere negoziale

Massime di principio

• Il credito d'imposta per anticipi sul TFR è una facoltà del sostituto d'imposta e deve essere esercitata compilando gli appositi quadri della dichiarazione dei redditi: se non indicato nella dichiarazione dell'anno, non può essere utilizzato in compensazione per quell'anno
• L'omessa presentazione della dichiarazione o la mancata compilazione dei quadri rilevanti produce effetti impeditivi sulla compensazione del credito; la produzione di scritture contabili in giudizio non sostituisce la dichiarazione negoziale
• La dichiarazione fiscale può avere parti di carattere negoziale non emendabili in giudizio salvo che il contribuente provi un errore essenziale e obiettivamente riconoscibile (richiamo agli artt. 1427 ss. c.c.)
• Se il credito non è stato utilizzato nell'anno, le alternative sono: utilizzo in dichiarazioni successive o richiesta di rimborso secondo le regole ordinarie (art. 38 d.P.R. n. 602/1973)
• Le sanzioni per omessa dichiarazione (art. 2 d.lgs. n. 471/1997) e per omesso versamento di imposte dichiarate (art. 13 d.lgs. n. 471/1997) non sono cumulabili quando l'una ricade sul medesimo fatto rilevato dall'altra, per evitare duplicazioni sanzionatorie
• In contenziosi simili è essenziale curare la tempestiva e corretta compilazione dei quadri dichiarativi e conservare documentazione che possa dimostrare, in modo oggettivo, l'esistenza e l'esercizio del diritto alla compensazione; in assenza di ciò, l'amministrazione può legittimamente riprendere a tassazione il credito non dichiarato