Ordinanza del 08/11/2017 n. 26450 - Corte di Cassazione

Cartella di pagamento per controllo automatizzato della dichiarazione

La pronuncia riguarda una cartella di pagamento emessa a seguito del controllo formale della dichiarazione relativa all’anno d’imposta 2004, ai sensi degli artt. 36-bis del D.P.R. n. 600/1973 e 54-bis del D.P.R. n. 633/1972. La cartella recava maggiori imposte conseguenti al disconoscimento di un credito IVA e di perdite ai fini IRES dichiarati nel 2004, ma riferiti all’anno precedente, il 2003, per il quale non risultava presentata la dichiarazione.

Vicenda processuale

La Commissione tributaria regionale del Piemonte, con sentenza n. 16 dell’11 marzo 2011, aveva accolto l’appello della Capitol s.r.l., in liquidazione, annullando la cartella. Secondo la CTR, l’atto era privo di adeguata motivazione sulle ragioni dell’iscrizione a ruolo e l’Ufficio non aveva dimostrato l’avvenuta notifica dell’avviso bonario, ritenuto obbligatorio a pena di nullità.

L’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazione articolato in tre motivi. Gli intimati non hanno svolto attività difensiva nel giudizio di legittimità.

Comunicazione di irregolarità e avviso bonario

La Corte ha accolto il primo motivo, relativo alla violazione dell’art. 36-bis, comma 3, del D.P.R. n. 600/1973, anche in relazione all’art. 6, comma 5, della legge n. 212/2000.

La comunicazione di irregolarità prevista:

• dall’art. 36-bis, comma 3, del D.P.R. n. 600/1973 per le imposte dirette;
• dall’art. 54-bis, comma 3, del D.P.R. n. 633/1972 per l’IVA;

deve essere inviata quando dai controlli automatici emerge un risultato diverso da quello indicato nella dichiarazione oppure un’imposta o una maggiore imposta. La sua funzione è evitare la reiterazione di errori e consentire la regolarizzazione degli aspetti formali.

Nel caso esaminato, secondo la Corte, tale situazione non ricorreva: la cartella non derivava dalla rettifica di imposte dichiarate né dalla rilevazione di errori nella dichiarazione, ma dal disconoscimento di un credito IVA e di perdite riferiti a un precedente anno d’imposta per il quale non era stata presentata la dichiarazione.

La Corte ha inoltre ribadito che, secondo il proprio orientamento consolidato, l’omesso invio della comunicazione di irregolarità, anche quando dovuta, non determina l’invalidità della cartella, ma costituisce una mera irregolarità. La mancata comunicazione non impedisce al contribuente di pagare quanto dovuto usufruendo della riduzione delle sanzioni, purché non si tratti di omessi o tardivi versamenti. In tali ultime ipotesi, ai sensi dell’art. 2, comma 2, del D.Lgs. n. 462/1997, la riduzione delle sanzioni amministrative non spetta.

Insussistenza dell’obbligo di contraddittorio preventivo

La Corte ha escluso anche l’applicabilità dell’art. 6, comma 5, della legge n. 212/2000, che prevede l’invio della comunicazione di irregolarità a pena di nullità dell’iscrizione a ruolo quando sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione.

Tale condizione non ricorre necessariamente nei controlli automatizzati, che consistono in un controllo documentale sui dati contabili direttamente riportati nella dichiarazione e non comportano margini di valutazione interpretativa. Nel caso concreto non risultavano incertezze rilevanti tali da imporre il contraddittorio preventivo.

La Corte ha osservato che, se il legislatore avesse voluto imporre il contraddittorio in ogni ipotesi di iscrizione a ruolo derivante dalla liquidazione dei tributi indicati in dichiarazione, non avrebbe subordinato l’obbligo alla specifica presenza di incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione. Sono stati richiamati, tra gli altri, i precedenti Cass. n. 7536/2011, n. 795/2011, n. 8342/2012, n. 459/2014, n. 12023/2015 e n. 15740/2016.

Motivazione della cartella di pagamento

È stato accolto anche il secondo motivo, relativo alla violazione dell’art. 7 della legge n. 212/2000 e degli artt. 2 e 3 della legge n. 241/1990.

La cartella indicava specificamente la ragione dell’iscrizione a ruolo, consistente nell’azzeramento del credito e delle perdite relative all’anno d’imposta 2003, per il quale non era stata presentata la dichiarazione. In particolare, riportava i seguenti dati:

• credito IVA: importo dichiarato pari a 11.852,00 euro e importo calcolato pari a 0,00 euro;
• perdite ai fini IRES: importo dichiarato pari a 482,00 euro e importo calcolato pari a 0,00 euro.

Tali indicazioni erano sufficienti a rendere comprensibili al contribuente i presupposti della pretesa tributaria. La stessa società, del resto, aveva ampiamente discusso nel ricorso introduttivo le ragioni della pretesa, dimostrando di averne compreso il contenuto.

La Corte ha richiamato il principio secondo cui, in caso di controllo cartolare effettuato ai sensi degli artt. 36-bis del D.P.R. n. 600/1973 e 54-bis del D.P.R. n. 633/1972, la liquidazione dell’imposta si basa sui dati contenuti nella dichiarazione o rinvenibili negli archivi dell’anagrafe tributaria. L’atto che rettifica i risultati della dichiarazione costituisce esercizio di potestà impositiva e deve essere motivato, ma il requisito di trasparenza può essere assolto anche mediante il mero richiamo alla dichiarazione, poiché il contribuente è già in grado di conoscere i presupposti della pretesa.

Sono stati citati, in materia, Cass. n. 25329/2014, n. 26671/2009 e n. 15564/2016.

Terzo motivo: crediti e perdite relativi all’anno privo di dichiarazione

Con il terzo motivo l’Agenzia delle entrate aveva denunciato la violazione degli artt. 36-bis del D.P.R. n. 600/1973, 54-bis del D.P.R. n. 633/1972, 2, commi 1 e 8, e 8, commi 1, 2 e 3, del D.P.R. n. 322/1998, nonché degli artt. 19, comma 1, e 30 del D.P.R. n. 633/1972.

L’Agenzia sosteneva che l’annullamento della cartella avrebbe finito per riconoscere alla società la possibilità di utilizzare, in un anno successivo, crediti e perdite maturati in un anno per il quale era stata omessa la dichiarazione.

La Corte ha dichiarato il motivo inammissibile perché non censurava la ratio decidendi della sentenza impugnata. La CTR, infatti, non aveva esaminato il diritto della società a beneficiare delle eccedenze d’imposta relative a crediti e perdite maturati in un anno successivo a quello cui si riferivano, in presenza dell’omessa dichiarazione dell’anno precedente.

Decisione della Corte

La Corte di cassazione, con decisione assunta il 21 giugno 2017 e depositata l’8 novembre 2017, ha:

• accolto il primo motivo di ricorso;
• accolto il secondo motivo di ricorso;
• dichiarato inammissibile il terzo motivo;
• cassato la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti;
• rinviato la causa, anche per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità, alla Commissione tributaria regionale del Piemonte in diversa composizione.

La pronuncia stabilisce quindi che, nel contesto descritto, la mancata comunicazione dell’avviso bonario non comporta la nullità della cartella e che la motivazione dell’atto è sufficiente quando individua con chiarezza i dati dichiarati e quelli ricalcolati dall’Amministrazione finanziaria.