Sentenza del 10/12/2019 n. 32204 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia delle Entrate ha impugnato la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Lombardia sostenendo che l’imposta sostitutiva del 7% dovuta per l’affrancamento del saldo attivo di rivalutazione dovesse essere calcolata su una base imponibile lorda, comprensiva dell’imposta sostitutiva del 12% già versata per la rivalutazione dei beni d’impresa. Secondo l’Amministrazione, tale interpretazione derivava dalla lettura sistematica della Legge n. 266/2005, delle norme previgenti e dei decreti ministeriali attuativi, nonché dal principio di indeducibilità dell’imposta sostitutiva.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, confermando il diritto della società al rimborso della maggiore imposta versata. Ha stabilito che il saldo attivo di rivalutazione deve essere considerato in bilancio al netto dell’imposta sostitutiva del 12% e che, conseguentemente, anche la base imponibile dell’imposta sostitutiva del 7% per l’affrancamento deve essere determinata al netto della precedente imposta. La Corte ha inoltre precisato che la circolare dell’Agenzia delle Entrate non costituisce fonte normativa e non può giustificare un’imposizione su un valore superiore a quello effettivamente iscritto a riserva. Le spese del giudizio di legittimità sono state compensate per la complessità della questione e per l’assenza di un orientamento giurisprudenziale consolidato al momento del ricorso.

Norme richiamate

• Legge n. 266 del 2005, art. 1, commi 469-476

  Il comma 471 prevedeva l’imposta sostitutiva del 12% sulla rivalutazione dei beni d’impresa; il comma 472 prevedeva l’imposta sostitutiva del 7% per l’affrancamento del saldo attivo di rivalutazione.

  La base imponibile dell’imposta del 7% è costituita dal saldo attivo di rivalutazione al netto dell’imposta sostitutiva del 12% già pagata.

• Legge n. 342 del 2000, art. 13, commi 1 e 3

  Il saldo attivo risultante dalle rivalutazioni deve essere imputato al capitale o accantonato in una speciale riserva.

  Il saldo attivo rilevante fiscalmente corrisponde all’importo destinato al capitale o alla riserva, determinato al netto dell’imposta sostitutiva.

• Legge n. 311 del 2003, art. 1, comma 477

  La norma sancisce l’indeducibilità dell’imposta sostitutiva di rivalutazione, ma tale principio non comporta che l’imposta debba essere inclusa nella base imponibile dell’imposta distinta dovuta per l’affrancamento.

• Decreto ministeriale n. 86 del 2002, art. 4, comma 1

  Anche ai fini fiscali il saldo attivo risultante dalla rivalutazione è costituito dall’importo iscritto nel passivo del bilancio ... al netto dell’imposta sostitutiva.

  Il decreto conferma che il saldo attivo di rivalutazione deve essere contabilizzato e considerato fiscalmente al netto dell’imposta sostitutiva.

• Cassazione, ordinanza n. 9509 del 2018

  La Corte aveva già affermato che la base imponibile dell’imposta sostitutiva per l’affrancamento è il saldo attivo al netto dell’imposta pagata per la rivalutazione, riconoscendo il diritto al rimborso dell’importo versato in eccesso.

Massime di principio

• Quando una norma fiscale collega una nuova imposta a un saldo o valore contabile già determinato, occorre verificare quale sia l’importo effettivamente iscritto in bilancio e se la disciplina preveda espressamente una base imponibile lorda o netta.
• Un’imposta già versata non può essere automaticamente inclusa nella base imponibile di un’imposta successiva: è necessaria una previsione normativa chiara e specifica.
• Le circolari dell’Amministrazione finanziaria hanno funzione interpretativa e non costituiscono fonte normativa; non possono introdurre autonomamente un maggior prelievo rispetto a quello previsto dalla legge.
• Occorre distinguere tra l’affrancamento di una riserva e la sua successiva distribuzione: si tratta di fattispecie diverse, con basi imponibili e finalità fiscali non necessariamente coincidenti.
• Se il contribuente ha versato un’imposta su una base imponibile superiore a quella corretta per prudenza o per evitare contestazioni, può chiedere il rimborso, purché dimostri l’eccedenza e rispetti i termini procedurali applicabili.